Содержание:
Продажа основного средства с убытком
Начисление амортизации
Перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен п. 3 ст. 256 НК РФ. В нем объекты, прекратившие использоваться в деятельности компании, не значатся. В письме от 28.02.2013 № 03-03-10/5834 Минфин России разъяснил, что исключение имущества из состава амортизируемого по критерию временного отсутствия дохода от его использования Налоговым кодексом не предусмотрено. Эти разъяснения были доведены до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 22.05.2013 № ЕД-4-3/[email protected] Таким образом, до момента продажи основное средство должно оставаться в налоговом учете в составе амортизируемого имущества.
Согласно п. 5 ст. 259.1 НК РФ начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям. Следовательно, в налоговом учете компания начисляет амортизацию по месяц продажи основного средства включительно.
В бухгалтерском учете основное средство списывается с учета, только когда оно выбывает (например, при продаже) или не способно приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (п. 29 ПБУ 6/01). Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта основных средств либо его списания с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 6/01). Таким образом, в бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, до момента продажи компания продолжает учитывать в составе основных средств объект, который она перестала использовать в своей деятельности, и начисляет по нему амортизацию.
Продажа с убытком в налоговом учете
Подпунктом 1 п. 1 ст. 268 НК РФ установлено, что доход от реализации амортизируемого имущества уменьшается на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Таковой является разница между первоначальной стоимостью основного средства и суммой начисленной амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ). Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком. Он включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ). В вышеуказанном письме Минфин России разъяснил, что в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 268 НК РФ, учитывается и убыток от продажи основного средства, которое компания прекратила использовать в своей деятельности.
В Налоговом кодексе не сказано, с какого месяца нужно начинать включать в расходы убыток. На наш взгляд, это нужно делать с месяца, следующего за месяцем продажи основного средства. Ведь в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ для определения количества месяцев списания убытка из срока полезного использования основного средства нужно вычесть фактический срок его эксплуатации до момента продажи. А в период фактической эксплуатации входит и месяц продажи (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).
Например, основное средство было введено в эксплуатацию в декабре 2016 г. Амортизация по нему начала начисляться с января 2017 г. Установленный срок полезного использования — 36 месяцев. В декабре 2017 г. основное средство было продано с убытком в размере 24 000 руб. Период, за который начислялась амортизация (фактический срок эксплуатации), составил 12 месяцев — с января 2017 г. по декабрь 2017 г. включительно. Разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации равна 24 месяцам (36 месяцев – 12 месяцев). Следовательно, на наш взгляд, убыток должен равномерно списываться в расходы в течение следующих после месяца продажи 24 месяцев начиная с января 2018 г. по декабрь 2019 г. включительно.
Случаи, когда возникает необходимость восстановить НДС, ранее принятый к вычету, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Среди них значится дальнейшее использование основных средств для осуществления операций, не облагаемых НДС (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Реализация основного средства является операцией, облагаемой НДС. Ведь любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, в целях налогообложения считается товаром (п. 3 ст. 38 НК РФ). А реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Следовательно, при продаже основного средства восстанавливать НДС не нужно. Минфин России это подтверждает (письмо от 15.01.2015 № 03-07-11/422). При этом не важно, что основное средство продано по цене ниже остаточной стоимости. Специалисты финансового ведомства в письме от 09.11.2015 № 03-07-11/64260 разъяснили, что при реализации товаров с убытком сумму НДС, ранее принятую к вычету в порядке, предусмотренном Кодексом, восстанавливать не следует.
Однако налоговые органы на местах иногда требуют восстановить НДС по основному средству, если оно продано с убытком. Примером является постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.02.2009 по делу № А53-7005/2008-С5-37. В этом деле компания реализовала строительный кран по цене ниже его остаточной стоимости. Налоговики посчитали, что нужно было восстановить НДС с суммы разницы между ценой реализации и остаточной стоимостью крана. Но суд указал, что п. 3 ст. 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень оснований восстановления сумм налога, принятых к вычету в установленном налоговым законодательством порядке. Такое основание для восстановления, как реализация основного средства по цене ниже остаточной стоимости, этой нормой не предусмотрена. Поэтому требование налоговой инспекции не соответствует действующему законодательству.
Итак, при продаже основного средства по цене ниже его остаточной стоимости восстанавливать НДС не нужно. А в случае возникновения претензий со стороны проверяющих свою позицию можно будет отстоять в суде.
Продажа с убытком в бухгалтерском учете
Согласно Инструкции по применению Плана счетов для учета выбытия основных средств к счету 01 открывается отдельный субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится первоначальная стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации. Разница (остаточная стоимость) списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Доходы и расходы от списания объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся (п. 31 ПБУ 6/01). Таким образом, финансовый результат от продажи основного средства (в нашем случае убыток) учитывается в бухучете единовременно.
Поскольку в налоговом учете убыток от продажи основного средства переносится на будущее, в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового актива (ОНА) (п. 11, 12 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).
Компания продала основное средство, которое она перестала использовать в своей деятельности, за 35 400 руб. (в том числе НДС 18% — 5400 руб.). Первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете равна 150 000 руб. На момент продажи сумма начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете — 96 000 руб. Никаких расходов, связанных с продажей основного средства, компания не несла. Убыток от продажи (разница между остаточной стоимостью основного средства и продажной стоимостью без НДС) составляет:
(150 000 руб. – 96 000 руб.) – (35 400 руб. – 5400 руб.) = 24 000 руб.
По данным налогового учета разница между сроком полезного использования основного средства и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации составляет 24 месяца. Таким образом, начиная с месяца, следующего за месяцем продажи, убыток в налоговом учете будет ежемесячно в сумме 1000 руб. (24 000 руб. : 24 мес.) списываться в расходы в течение 24 месяцев. В связи с этим в бухгалтерском учете на момент продажи основного средства возникает временная разница 24 000 руб. Она приводит к образованию ОНА в размере 4800 руб. (24 000 руб. х 20%).
Поскольку в последующие месяцы убыток в налоговом учете будет равномерно включаться в расходы, возникшая временная разница будет ежемесячно уменьшаться на 1000 руб. Соответственно будет погашаться ОНА на сумму 200 руб. (1000 руб. х 20%).
Для выбытия основных средств компания использует субсчет 01-2.
Продажа основного средства отражается компанией следующими проводками:
Дебет 01-2 Кредит 01-1
— 150 000 руб. — списана первоначальная стоимость основного средства;
Дебет 02 Кредит 01-2
— 96 000 руб. — списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01-2
— 54 000 руб. — учтена в расходах остаточная стоимость основного средства;
Дебет 62 Кредит 91-1
— 35400 руб. — учтена продажная стоимость основного средства;
Дебет 91-2 Кредит 68-2
— 5400 руб. — учтен НДС, начисленный при реализации основного средства;
Дебет 09 Кредит 68-3
— 4800 руб. — учтен ОНА.
Сумму ОНА компания будет ежемесячно в течение 24 месяцев погашать проводкой:
Отражение продажи ОС с убытком в налоговом учете (нюансы)
Продажа ОС с убытком — налоговый учет данной ситуации непрост и часто ставит в тупик даже опытных бухгалтеров. В нашей статье мы разберем операции, которые должны появиться в учете в таких случаях.
Отражение реализации основных средств в налоговом учете
Иногда организация решает реализовать свои внеоборотные активы дешевле их остаточной стоимости. Это может быть оборудование, которое уже не будет использоваться, так как морально устарело, или попавший в аварию автомобиль.
В бухгалтерском учете (БУ) никаких особенностей при отражении отрицательного результата от реализации ОС нет.
Подробнее о выбытии ОС в бухгалтерском учете можно прочитать в нашей статье.
А вот в налоговом учете (НУ) ситуация складывается иная.
О налоговом учете ОС расскажем здесь.
Так что же такое убыток по продаже ОС в НУ?
Согласно ст. 268 НК РФ убытком считается отрицательная разница между выручкой от продажи объекта (без НДС), его остаточной стоимостью и расходами, сопутствующими продаже.
Причем бухгалтер не может учесть такой убыток сразу, а должен включать его в состав налоговых расходов одинаковыми долями в течение срока полезного использования (СПИ), оставшегося у объекта до полной амортизации. Для того чтобы определить данный период, нужно воспользоваться формулой:
Рассмотрим это правило на конкретном примере.
ООО «Шефстроймонтаж» в марте 2018 года реализовало устаревшую строительную технику за 118 000 руб. с НДС (НДС — 18 000 руб.). Первоначальная стоимость составляла 680 000 руб., сумма начисленной амортизации 222 950,80 руб. Остаточная стоимость на момент продажи 457 049,20 руб. (680 000 – 222 950,80). Расходы по реализации (транспортировке) составили 45 000 руб. Срок полезного использования был установлен как 61 месяц, фактически прошло 20 месяцев. Отразим эти операции в учете за март:
Результат продажи: 118 000 – 18 000 – 457 049,20 – 45 000 = – 402 049,20 руб.
В марте 2018 года в бухучете появятся такие проводки:
Дт 62 «Расчеты с покупателями» Кт 91 «Прочие доходы» — 118 000 руб. — отразили выручку;
Дт 91.2 «Прочие расходы» Кт 68 «НДС» — 18 000 руб. (118 000 × 18 / 118) — начислили НДС с продажи;
Дт 01.02 «Основные средства к выбытию» Кт 01.01 «Основные средства» — 680 000 руб. — списали первоначальную стоимость;
Дт 02 «Амортизация» Кт 01.02 «Основные средства к выбытию» — 222 950,80 руб. — списан износ;
Дт 91.2 Кт 01.02 — 457 049,20 — списана остаточная стоимость;
Дт 91.2 Кт 60 — 45 000 руб. — дополнительные расходы по продаже ОС;
Дт 99 «Убыток» Кт 91.9 «Прочие доходы и расходы» — 402 049,20 руб. — определен «бухгалтерский» убыток от продажи ОС.
А теперь отразим эти операции в налоговом учете.
Разделим полученный убыток на оставшийся срок эксплуатации (61 мес. – 20 мес.):
402 049,20 / 41 = 9 806,08 руб.
Начиная с апреля 2018 года ежемесячно в налоговом учете мы будем списывать на расходы именно эту сумму.
Так как в бухгалтерском учете убыток был принят единовременно, а в налоговом принимается по частям, то в соответствии с положением ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н) возникают временные разницы, формирующие отложенный налоговый актив, который закроется через 41 месяц.
Дт 09 «Отложенные налоговые активы» Кт 68.4 «Налог на прибыль» — 402 049,20 × 20% = 80 409,84 руб.
По мере списания убытка на расходы отложенный налоговый актив (ОНА) будет закрываться обратной проводкой:
Дт 68 Кт 09 – 1 961,20 руб. (9 806,08 × 20%).
ВАЖНО! Надо помнить, что НЕ отражать в учете ОНА могут только организации, имеющие право на упрощенный бухгалтерский учет и указавшие в учетной политике неприменение ПБУ 18/02.
Кто может вести упрощенный бухучет, узнайте в этой публикации.
Нюансы заполнения декларации по налогу на прибыль при продаже ОС с убытком
При реализации имущества в декларации по прибыли необходимо отдельно отразить результат от этой операции. Для этого в форме предусмотрено приложение № 3 к листу 02.
Здесь необходимо будет заполнить количество объектов, проданных в отчетном периоде, проданных с убытком, выручку от продажи ОС, остаточную стоимость и сумму самого убытка, отраженного в налоговых регистрах.
Далее в каждом периоде, когда вы будете учитывать сумму этого убытка при расчете налогооблагаемой базы, вам необходимо будет заполнять строку 100 приложения № 2 к листу 02.
Как заполнить декларацию по налогу на прибыль, см. здесь.
Обратите внимание, что налоговые декларации заполняются на основании налоговых регистров.
Как правильно их заполнить, можно узнать в нашей статье «Как вести регистры налогового учета?».
Нюансы расчета убытка по продаже ОС при применении амортизационной премии
Несколько слов стоит сказать и об амортизационной премии, право на которую дает п. 9 ст. 258 НК РФ. Так, при вводе в эксплуатацию оборудования либо его модернизации и т. п. организация может единовременно в налоговом учете принять на расходы до 10 или 30% стоимости объекта в зависимости от установленной для него амортизационной группы.
Можно ли применить амортизационную премию бывшему упрощенцу, расскажем в этой публикации.
И вот тут возникает вопрос — должна ли организация восстановить премию при продаже этого ОС до истечения срока полезного использования, и тем более продавая его с убытком.
Ответ будет — не всегда. Восстановление амортизационной премии имеет место только в случае продажи основного средства взаимозависимому лицу.
В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ, если основное средство было продано взаимозависимому для налогоплательщика лицу ранее 5 лет после принятия к учету, сумма премии должна быть восстановлена и включена в состав внереализационных доходов в периоде продажи объекта. При этом остаточная стоимость будет увеличена на сумму этой восстановленной премии.
Подробнее о взаимозависимых лицах узнайте по ссылке.
Воспользуемся условиями нашего примера.
Допустим, при отражении этой техники в качестве основного средства была применена премия в размере 30%
То есть сумма премии составила 680 000 × 30% = 204 000 руб. В марте 2018 года данная премия восстановлена и отражена в «налоговых» доходах компании.
ВАЖНО! В бухучете амортизационная премия не применяется, а значит, и восстанавливать нечего.
Сумма начисленной в налоговом учете амортизации составит:
476 000 руб. / 61 мес. (СПИ) × 20 мес. = 156 065,57 руб.
Сравним налоговые показатели разных условий сделки в табличной форме
Как заполнять декларацию по налогу на прибыль при продаже ОС с убытком?
Добрый день!
Пока активисты либо штатные эксперты форума не ответили на Ваш вопрос, посмотрите материалы, которые автоматически были найдены по теме Вашего вопроса. Возможно, они окажутся полезными для Вас. После просмотра материалов ответьте, пожалуйста, на вопрос, помогла ли вам эта информация. Если информация помогла, нажмите «Да». Если ссылки не пригодились, нажмите «Нет».
При продаже ОС с убытком, этот убыток включается в декларацию в особом порядке — частями, пропорционально оставшимся месяцам срока полезного использования.
Этот принцип и должен воплотиться в декларации.
Всё правильно. В прилоении № 1 Вы показываете доход от реализации всех ОС, в приложении №2 — расходы (остаточную стоимость) по всем реализованным ОС. И, чтобы воплотить в жизнь нормы статьи 268 убыток от реализации ОС (а он формируется в приложении №3) убыток добавляется (как бы восстанавливается), увеличивая прибыль.
Но это только половина дела.
Ту часть убытка, которую всё-таки можно включить в расходы, показывается по строке 100 приложения № 2.
Другими словами мы сначала формируем в декларации и прибыль, и убыток от реализации ОС, потом добавляем в прибыль (восстанавливаем) убыток от реализации ОС в текущем квартале и добавляем часть убытка, пропорционально оставшемуся сроку полезного использования.
Так мы добиваемся соблюдения норм статьи 268 НК РФ.
Декларируем продажу основного средства при ОСНО
Для доходов и расходов, связанных с продажей основных средств, в декларации по налогу на прибыль выделены отдельные строки. Но не все бухгалтеры знают, что именно нужно указывать в этих строках. А у некоторых возникает вопрос, нужно ли как-то специально отражать реализацию основного средства в бухгалтерской отчетности и декларации по НДС. Рассмотрим подробно порядок заполнения отчетности на примере продажи основного средства с убытком, потому что именно такая ситуация вызывает наибольшее количество вопросов.
Составляем отчет о прибылях и убытках
Такие доходы и расходы отражаются в отчете о прибылях и убытка х утв. Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н в одноименных строках.
Отражаем выручку в декларации по НДС
При этом налоговая база определяется:
- входной НДС по ОС был принят к вычету, то как цена продажи О С п. 1 ст. 154 НК РФ ;
- входной НДС по ОС был включен в его первоначальную стоимость, то как цена продажи ОС (с учетом НДС), уменьшенная на его остаточную стоимость по данным бухгалтерского учета. А НДС в этом случае будет определяться по расчетной ставке 18/118 п. 4 ст. 164 НК РФ . Понятно, что если основное средство реализуется с убытком, то налоговая база по НДС равна нулю и налог предъявлять покупателю не нужн о п. 3 ст. 154, подп. 1 п. 2 ст. 171, пп. 1, 2 ст. 170 НК РФ .
Заполняем декларацию по налогу на прибыль
В декларации по налогу на прибыл ь утв. Приказом ФНС России от 15.12.2010 № ММВ-7-3/[email protected] не все так однозначно, как в отчете о прибылях и убытках и декларации по НДС. Здесь есть показатели, которые потребуют дополнительных расчетов. Поэтому рассмотрим порядок заполнения на конкретных цифрах.
Пример. Отражение доходов и расходов от продажи ОС в декларации по налогу на прибыль
/ условие / Организация в июне 2009 г. приняла на учет основное средство — трансформатор стоимостью 780 000 руб. Он относится к третьей амортизационной группе. Срок его полезного использования установлен как 37 месяцев. Амортизация начисляется линейным методом. Организация применила амортизационную премию в размере 30 % п. 9 ст. 258 НК РФ и в июне 2009 г. единовременно признала в расходах 234 000 руб. (780 000 руб. х 30%).
В июле 2011 г. трансформатор продан по цене 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.).
Фактический срок эксплуатации с июня 2009 г. по июль 2011 г. включительно — 25 месяцев. Сумма начисленной амортизации за период эксплуатации — 368 919 руб. ((780 000 руб. – 234 000 руб.) / 37 мес. х 25 мес.).
Остаточная стоимость на момент продажи составила 411 081 руб. (780 000 руб. – 368 919 руб.). Порядок расчета остаточной стоимости мы еще рассмотрим ниже.
Убыток от реализации составил 211 081 руб. (236 000 руб. – 36 000 руб. – 411 081 руб.).
Так как основное средство продано в июле 2011 г., то доходы и расходы от его продажи будут отражены в декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев. Будем считать, что других расходов и доходов в этом периоде не было.
/ решение / Начать следует с приложения № 3 к листу 02 декларации. Оно предназначено для отражения, в числе прочего, и операций по продаже основного средства (строки 010—060).
ШАГ 1. Заполняем приложение № 3 к листу 02.
Приложение № 3 к Листу 02
Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 264.1, 268, 275.1, 276, 279, 323 НК (за исключением отраженных в Листе 05)
Налогоплательщики, не осуществляющие операции, подлежащие отражению в Приложении 3 к Листу 02, данное Приложение не представляют
ШАГ 2. Рассчитываем убыток, относящийся к текущему периоду.
В приложении № 2 к листу 02 необходимо заполнить строку 100, в которой отражается сумма убытка, учитываемая в текущем периоде.
Убыток, полученный от продажи основного средства (в нашем случае — 211 081 руб.), в целях налогообложения прибыли учитывается равными долями в течение оставшегося срока его эксплуатации. Этот срок рассчитывается та к п. 3 ст. 268, ст. 323 НК РФ :
В нашем примере срок для списания убытка в целях налогообложения прибыли составляет 12 месяцев (37 мес. – 25 мес.).
Величина убытка, признаваемого ежемесячно, составляет 17 590 руб. (211 081 руб. / / 12 мес.). Списание убытка начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором произошла продажа ОС. Так как основное средство было продано в июле 2011 г., списывать убыток начинаем с августа 2011 г. Поэтому в декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев по строке 100 приложения № 2 к листу 02 отражаем сумму 35 180 руб. (17 590 руб. х 2 мес.).
Итоговая сумма расходов по строке 130 приложения № 2 к листу 02 составляет 446 261 руб. (411 081 руб. + 35 180 руб.). Эту сумму переносим в строку 030 листа 02.
ШАГ 3. Заполняем лист 02.
И сумма доходов, и сумма расходов, и убыток от продажи попадают в итоге в лист 02. Кроме того, сюда же попадает и амортизационная премия. Напомним, что амортизационную премию придется восстановить, поскольку ОС продано до истечения 5 лет с момента его ввода в эксплуатаци ю п. 9 ст. 258 НК РФ . Она включается в состав внереализационных доходов в том периоде, в котором основное средство было продано, то есть в июле 2011 г . Письма Минфина России от 02.06.2010 № 03-03-06/1/364, от 28.10.2009 № 03-03-06/1/700, от 30.07.2009 № 03-03-06/1/501 (п. 2), от 06.05.2009 № 03-03-06/2/94, от 16.03.2009 № 03-03-06/2/142 (п. 1), от 16.03.2009 № 03-03-05/37 (п. 2); Письма ФНС России от 10.06.2009 № ШС-22-3/[email protected] (п. 1), от 27.03.2009 № ШС-22-3/[email protected] (п. 1); Письмо УФНС России по г. Москве от 28.05.2009 № 16-15/053916 Поэтому всю сумму амортизационной премии в размере 234 000 руб. показываем по строке 020 листа 02.
Когда убыток от продажи ОС отражается в строке 100 приложения 2 к листу 2, а когда в строке 060 приложения 3 к листу 2 декларации по налогу на прибыль?
Добрый день! Помогите , пожалуйста разобраться когда в какую строку записывать убыток от продажи ОС за 2016г.?
Пожалуйста, подскажите, кто-нибудь((( В приложении по заполнению не понятно совсем(((
Добрый день
По строке 060 Приложения № 3 к Листу 02 Вы отражаете размер убытка от реализации амортизируемого имущества (по тем объектам, которые были реализованы с убытком).
(Пункт 8.1 Инструкции по заполнению декларации)
Строка 100 Приложения № 2 к Листу 02 заполняется с учетом требования п. 3 ст. 268 НК РФ. Размер убытка / (срок полезного использования — фактически срок эксплуатации до момента реализации)
Cписываем убыток от реализации основного средства
Основное средство реализуется до окончания срока его полезного использования. В налоговом учете ускоренная амортизация не начислялась. Как списывается в бухгалтерском и налоговом учете убыток от реализации основного средства?
Налог на прибыль
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ, если остаточная стоимость амортизируемого имущества, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
То есть убыток от реализации основного средства не включается единовременно в полной сумме в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
На основании п. 5 ст. 259.1 НК РФ списание убытка начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором произошла реализация объекта амортизируемого имущества (письмо Минфина России от 12.07.2011 N 03-03-06/1/417).
Бухгалтерский учет
Поступления от продажи основных средств признаются прочими доходами, а расходы, связанные с их продажей, — прочими расходами (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция), предусматривает, что для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Кроме того, Инструкция указывает, что для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, в кредит — сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается с данного субсчета на счет 91.
В результате в данном случае в учете организации будут сформированы следующие записи:
Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01, субсчет «Основные средства в эксплуатации»
— списана первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»
— списана начисленная по данному объекту амортизация;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»
— списана остаточная стоимость реализуемого объекта основных средств;
Дебет 62 (76) Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— отражена реализация основного средства по цене, согласованной сторонами;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— начислен НДС по реализации основного средства;
Дебет 50 (51) Кредит 62 (76)
— поступили денежные средства от покупателя;
Дебет 99 Кредит 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»
— отражен финансовый результат (убыток) от реализации основного средства.
Таким образом, в бухгалтерском учете сумма убытка, образовавшегося при продаже основного средства, в полном объеме участвует при определении конечного финансового результата организации (бухгалтерской прибыли (убытка)) за отчетный период.
Принимая во внимание, что убыток от реализации основного средства в налоговом учете учитывается в особенном порядке, в бухгалтерском учете организации (в случае, если организация применяет ПБУ 18/02) подлежит отражению отложенный налоговый актив (п.п. 11 и 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).
Тогда дополнительно к приведенным выше записям в учете необходимо сделать следующие бухгалтерские проводки:
— в момент реализации основного средства
Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— отражен отложенный налоговый актив;
— ежемесячно (с месяца, следующего за месяцем выбытия основного средства)
Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
— частично погашен отложенный налоговый актив.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана
2 ноября 2011 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Основное средство продано с убытком
Разберем основные вопросы, которые возникают у бухгалтеров при отражении в учетах убытка от продажи основных средств. Начиная с какого времени списывать убыток в налоговом учете? В каких суммах? Как отразить возникающие разницы по ПБУ 18/02? Допускается ли единовременно отразить расход, если реализовано основного средство из отдельной амортизационной группы?
Внимание на сроки
Выручка от продажи основного средства (за минусом НДС) признается доходом от реализации в налоговом учете (п. 1 ст. 248 и п. 1 ст. 249 НК РФ) и операционным доходом в бухгалтерском учете (п. 7 ПБУ 9/99) при использовании метода начисления. Если в бухгалтерском учете малое предприятие использует кассовый метод, доход она отражает в книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности или упрощенных регистрах учета в момент получения оплаты (см. «Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства», утвержденные приказом Минфина РФ от 21.12.98 № 64н).
Момент отражения дохода в налоговом учете также зависит от применяемого организацией метода определения доходов и расходов. При методе начисления доход признают в день подписания акта о приемке-передаче основных средств по форме № ОС-1 (п. 3 ст. 271 НК РФ). Организации, которые используют кассовый метод, отражают выручку в день поступления оплаты (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Доходы от реализации основных средств бухгалтер уменьшает на остаточную стоимость амортизируемого имущества, и всех расходов от его выбытия в бухгалтерском учете (п. 31 ПБУ 6/01), расходы при использовании метода начисления отражаются в качестве операционных расходов.
В налоговом учете в уменьшение принимается остаточная налоговая стоимость и сумма расходов, непосредственно связанных с реализацией: расходов по хранению, упаковке, обслуживанию и транспортировке (п. 1 ст. 268 НК РФ). Остаточная стоимость зависит оттого, когда имущество было введено в эксплуатацию — до 1 января 2002 года или после (п. 1 ст. 257 НК РФ).
По объектам, введенным в эксплуатацию после 01.01.02, остаточную стоимость определяют по данным налогового учета как разницу между первоначальной стоимостью и начисленной за период эксплуатации амортизацией. До этой даты — как разницу между их восстановительной стоимостью и суммой амортизации, с учетом ограничений по переоценке (п. 1 ст. 257 НК РФ). Не забудьте начислить амортизацию и в месяце продажи основного средства (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Если в результате продажи основного средства получен убыток, он принимается в целях налогообложения в особом порядке, установленном п. 3 ст. 268 НК РФ. Убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение оставшегося срока полезного использования основного средства. Как определить это срок? Нужно из общего срока полезного использования, установленного при вводе имущества в эксплуатацию, вычесть количество месяцев, в течение которых эксплуатировался объект, включая месяц выбытия. А затем разделить сумму убытка на оставшийся срок. В результате получим ту часть убытка, которую ежемесячно надо включать в прочие расходы при расчете налога на прибыль.
Списание убытка на расходы следует начать с месяца, следующего за месяцем, в котором была реализация, поскольку с этого месяца прекращается начисление амортизации.
В бухгалтерском учете, в отличие от налогового, убыток от продажи основного средства принимается единовременно в периоде реализации (п. 31 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). И если на организацию распространяются требования ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», бухгалтеру потребуется отразить в учете возникающие разницы.
Организация в феврале 2004 года продала основное средство, введенное в эксплуатацию в феврале 2002 года. Убыток от его продажи составил 24 000 руб. На конец месяца выбытия оставшийся срок полезного использования проданного объекта составляет 12 месяцев (без учета месяца выбытия).
По основному виду деятельности в марте 2004 года получен доход в сумме 50 000 руб. (по данным обоих видов учета). Отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц. Используется метод начисления в БУ и НУ.
Покажем только те проводки, которые нужно сделать по ПБУ 18/02.
В бухгалтерском учете убыток от реализации основного средства (24 000 руб.) в полном объеме уменьшает финансовые результаты в периоде продажи имущества, то есть в феврале 2004 года:
1. Дебет 99 субсчет «Вычитаемые временные разницы» Кредит 91-9
— 24 000 руб. – отражен убыток от реализации основного средства, учтена вычитаемая временная разница (п. 8 — 11 ПБУ 18/02).
2. Дебет 68 Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
— 5760 руб. (24 000 руб. х 24%) — отражен условный доход по налогу на прибыль согласно п. 20 ПБУ 18/02;
Вычитаемая временная разница в размере полученного убытка приводит к образованию отложенного налогового актива:
— 5760 руб. (24 000 руб. х 24%) — отражен отложенный налоговый актив (п. 14 ПБУ 18/02).
В налоговом учете убыток начинают учитывать с марта в размере 2000 руб. в месяц (24 000 руб. : 12 мес.). Соответственно налог на прибыль может быть уменьшен ежемесячно с марта 2004 г. по февраль 2005 г. на 480 руб. (2000 руб. х 24% или 5760 руб. : 12 мес.).
В марте 2004 года:
— 50 000 руб. – отражена прибыль по основному виду деятельности;
5. Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68
— 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) – начислен условный расход по налогу на прибыль;
— 480 руб. (2000 руб. х 24%) – списана часть отложенного налогового актива, приходящаяся на сумму признанного в налоговом учете убытка (п. 17 ПБУ 18/02).
Текущий налог на прибыль, налог который нужно заплатить в бюджет, составит 11 520 руб. (12 000 – 480). Общая сумма условного расхода по итогам I квартала равна 6240 руб. (12 000 – 5760).
Если отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, проводки будут несколько иными:
В феврале 2004 года:
Дебет 99 субсчет «Вычитаемая временная разница» Кредит 91-9
— 24 000 руб. – отражен убыток от реализации основного средства.
В марте 2004 года:
— 50 000 руб. – учтена прибыль по основному виду деятельности;
Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68
— 6240 руб. ((50 000 руб. – 24 000 руб.) х 24%) — отражен условный расход по налогу на прибыль;
— 5760 руб. (24 000 руб. х 24%) — отражен отложенный налоговый актив;
Дебет 68 Кредит 09
— 480 руб. (2000 руб. х 24%) – погашена часть отложенного налогового актива.
Текущий налог на прибыль, как и в предыдущем варианте равен 11 520 руб. (6240 + 5760 – 480), а условный расход – 6240 руб.
Раз убыток, два убыток
Теперь рассмотрим ситуацию, когда по основному виду деятельности в налоговом учете получен убыток. Налоговая база по налогу на прибыль формируется с учетом прочих расходов, то есть с учетом части признанного убытка от продажи основного средства. Поэтому убыток от продажи основного средства принимается в налоговом учете независимо от финансового результата.
Изменим условия примера 1. Фирма по основному виду деятельности получила в марте 2004 года убыток в размере 50 000 руб. (по данным обоих видов учета). Отчетный период по налогу на прибыль — месяц.
В марте убыток по данным налогового учета составит 52 000 руб. (50 000 + 2000). В отчетном периоде, в котором получен убыток, налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). Так как налоговая база определяется нарастающим итогом (п. 7 ст. 274 НК РФ), то сумма полученного в марте убытка будет учитываться при определении налоговой базы в следующем отчетном периоде или в следующем налоговом периоде, но уже в специальном порядке (ст. 283 НК РФ).
В учете сделаны проводки:
В феврале 2004 года проводки с 1 по 3 будут те же, что и проводки 1-3 в примере 1.
В марте 2004 года:
— 50 000 руб. – отражен убыток по основному виду деятельности.
5. Дебет 68 Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
— 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) — отражен условный доход по налогу на прибыль;
— 480 руб. (2 000 руб. х 24%) – отражено уменьшение отложенного налогового актива на сумму налога на прибыль по убытку, засчитываемому в уменьшение налоговой базы;
— 12 480 руб. (12 000 руб. + 480 руб. или (50 000 руб. + 2 000 руб.) х 24%) — отражен отложенный налоговый актив, связанный с убытком, по основному виду деятельности.
Таким образом, текущий налог на прибыль равен нулю, а общая сумма условного дохода по итогам 1 квартала составила 17 760 руб. (12 000 + 5 760), ведь на будущее перенесется убыток и 52 000 (50 000 + 2 000) руб. и 22 000 руб. (24 000 – 2 000).
Отдельно рассмотрим реализацию основных средств, приобретенных до 2002 года и выделенных в отдельную амортизационную группу. Напомним, это те основные средства, срок фактического использования которых на 1 января 2002 года больше, чем срок по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (подп. 2 п. 1 ст. 322 НК РФ). Их остаточная стоимость включается в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль равномерно в течение срока, установленного самим налогоплательщиком, но не менее семи лет, начиная с 2002 года.
А вот полученный при реализации таких основных средств убыток можно сразу включать в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, а не списывать его равномерно в течение срока, оставшегося от семи лет. И вот почему.
Пункт 3 ст. 268 НК РФ предписывает принимать убыток от реализации амортизируемого имущества в течение срока, определенного как разница между сроком полезного использования объекта и сроком его фактической эксплуатации. Что такое срок полезного использования объекта? Это тот срок, который установлен в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (п. 1 ст. 258 НК РФ). Но в нашей ситуации срок фактического использования объекта уже на 1 января 2002 года превысил срок по Классификации. Поэтому пункт 3 статьи 268 в данном случае не работает. Следовательно, убыток от реализации основного средства, входящего в отдельную амортизационную группу, организация вправе принять в налоговом учете единовременно в периоде реализации.