Ндс договор доверительного управления

Доверительное управление имуществом: особенности налогообложения

По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя) (ст. 1012 ГК РФ). Договор доверительного управления заключается в простой письменной форме, за исключением тех случаев когда в доверительное управление передается недвижимое имущество. В таком случае договор подлежит государственной регистрации (ст. 1017 ГК РФ).

В соответствии с п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ к деятельности, осуществляемой в рамках договора доверительного управления имуществом, ЕНВД не применяется. Также участники данного договора не могут перейти на исчисление налога по УСН «по доходам» (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

При совершении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом обязанности плательщика НДС возлагаются на доверительного управляющего. Порядок налогообложения операций регулируется ст. 174.1 НК РФ. Доверительный управляющий признается плательщиком НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ, и в случае, если он применяет УСН (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором доверительного управления имуществом доверительный управляющий выставляет счета-фактуры (п. 2 ст. 174.1 НК РФ).

В Письме УФНС по г. Москве от 12.04.2007 N 19-11/033701 предлагается при выставлении доверительным управляющим счета-фактуры в строке «Продавец» делать пометку «Д. У.».

Налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, предоставляется только доверительному управляющему при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этому лицу (п. 3 ст. 174.1 НК РФ).

Возникает вопрос: нужно ли доверительному управляющему, который не является плательщиком НДС (например, применяет УСН, ЕНВД и пр.), начислять налог со своего вознаграждения? Нет. В данном случае необходимо руководствоваться общими нормами налогового законодательства, поскольку специальные положения ст. 174.1 НК РФ не содержат указаний на этот счет. Аналогичная позиция изложена, в частности, в Письме УФНС по г. Москве от 21.03.2007 N 19-11/25300, где указано, что если доверительный управляющий применяет УСН, то с суммы вознаграждения НДС не исчисляется.

Согласно п. 3 ст. 174.1 НК РФ при осуществлении доверительным управляющим иной деятельности право на вычет НДС возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе ОС и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом и используемых им при осуществлении иной деятельности.

Обязанность вести раздельный учет возникает не только при осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций (в порядке, указанном п. 4 ст. 170 НК РФ), но и в случае если доверительный управляющий по «иной деятельности» исчисляет НДС. Доверительному управляющему необходимо закрепить применяемый порядок раздельного учета в учетной политике для целей налогообложения.

Именно он обязан представлять налоговые декларации по НДС (п. 1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н).

Законодателем не предусмотрен особый порядок ведения налоговых регистров по НДС в случае доверительного управления имуществом. Поэтому доверительный управляющий составляет в общем порядке единые книги покупок и продаж, а также ведет один журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, в том числе по нескольким договорам доверительного управления и иной осуществляемой им деятельности. Изложенная позиция отражена в Письмах УФНС по г. Москве от 29.03.2008 N 19-11/19233, Минфина России от 16.01.2008 N 03-07-11/12.

Налог на прибыль организаций

В случае заключения договора доверительного управления имуществом участники договора, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор (п. 4 ст. 273 НК РФ). Перейти на метод начисления придется не только доверительному управляющему и учредителю управления, но и выгодоприобретателю.

Согласно п. 1 ст. 1012 ГК РФ передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Соответственно, имущество (в том числе имущественные права), переданное по договору доверительного управления имуществом, не признается доходом доверительного управляющего (п. 2 ст. 276 НК РФ).

В случае возврата имущества у учредителя управления не образуется дохода (убытка) независимо от возникновения положительной (отрицательной) разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора доверительного управления имуществом (п. 5 ст. 276 НК РФ).

Статьей 1023 ГК РФ предусмотрено право доверительного управляющего на вознаграждение, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении, за счет доходов от использования этого имущества. Доверительный управляющий, плательщик налога на прибыль, включает в налоговую базу только свое вознаграждение, а также расходы, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления (п. 2 ст. 276 НК РФ). При этом размер и форма вознаграждения управляющему должны быть указаны в договоре доверительного управления имуществом (п. 1 ст. 1016 ГК РФ).

Согласно п. 3 ст. 276 НК РФ у учредителя управления (в случае если он же является выгодоприобретателем) доходы, полученные в рамках договора доверительного управления, включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода. Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), включаются в состав расходов, связанных с производством, или внереализационных расходов.

Датой признания дохода является:

— дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, если доходы классифицируются как доходы от реализации (п. 3 ст. 271 НК РФ);

— последний день отчетного (налогового) периода, если доходы классифицируются как внереализационные (п. 4 ст. 271 НК РФ).

В налоговом учете доверительного управляющего и учредителя управления доходы по договору доверительного управления формируются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли таким договором осуществление расчетов в течение срока действия договора или нет.

В Письме Минфина России от 18.03.2008 N 03-03-06/1/194 доверительному управляющему предлагается самостоятельно определить порядок распределения вознаграждения в течение налогового периода с учетом принципа «равномерности признания доходов и расходов», в случае, когда его величина может быть определена только по окончании года.

Если выгодоприобретателем является третье лицо, то согласно п. 4 ст. 276 НК РФ полученные доходы включаются в состав его внереализационных доходов. Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления (за исключением вознаграждения доверительного управляющего в случае, когда договором предусмотрена выплата вознаграждения не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора), учитываются в составе расходов выгодоприобретателя.

При возврате амортизируемого имущества учредителю договора доверительного управления такое имущество подлежит включению в ту же амортизационную группу, начисление амортизации осуществляется по тем же ставкам и в том же порядке, что и до начала договора доверительного управления. Начисленная за весь период эксплуатации такого имущества амортизация до даты возврата учредителю договора доверительного управления учитывается при определении остаточной стоимости данного имущества (ст. 332 НК РФ). Таким образом, если по договору доверительного управления передано амортизационное имущество, а начисленная амортизация учитывается в расходах выгодоприобретателя, то в бухгалтерском учете учредителя управления будет формироваться ПНО на величину начисленной за время действия договора доверительного управления амортизации.

Ни учредитель управления, ни выгодоприобретатель не смогут учесть убытки, полученные в течение срока действия договора доверительного управления, в целях налогообложения (п. 4 ст. 276 НК РФ).

Учредитель доверительного управления или выгодоприобретатель самостоятельно представляют в налоговый орган по месту своего нахождения декларации по налогу на прибыль в отношении полученной ими прибыли в рамках договора доверительного управления имуществом (Письмо УФНС по г. Москве от 14.07.2005 N 20-12/52400). При этом формируется единая декларация по всем видам деятельности указанных лиц, включая доверительное управление. Доверительный управляющий на основании п. 2 ст. 276 НК РФ ежемесячно определяет нарастающим итогом доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и предоставляет учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и расходах.

При совершении операций с имуществом, полученным в доверительное управление, доходы и расходы отражаются в соответствии с установленными гл. 25 НК РФ правилами формирования доходов и расходов (ст. 332 НК РФ). К сожалению, в гл. 25 отсутствуют указания, какой учетной политикой должен руководствоваться доверительный управляющий. По мнению автора, в таком случае на основании п. 1 ст. 11 НК РФ доверительному управляющему следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н (далее — Указания). Так, согласно п. 11 Указаний отражение операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления, формирование и учет доходов, расходов осуществляются в общеустановленном порядке при соблюдении принципов формирования учетной политики, принятой учредителем управления.

Доверительный управляющий обязан предоставлять учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом (п. 4 ст. 1020 ГК РФ). При предоставлении отчета необходимо учитывать требования налогового законодательства о своевременности исчисления налогов и предоставлении налоговой отчетности (как правило, ежеквартально, а при авансовых платежах по налогу на прибыль из фактически полученной прибыли согласно п. 2 ст. 285 НК РФ — ежемесячно).

Статьей 332 НК РФ на доверительного управляющего возложена обязанность ведения раздельного аналитического учета по доходам и расходам, связанным с исполнением договора доверительного управления, а также по доходам, полученным в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления.

Налог на имущество

Имущество, учитываемое на балансе в качестве ОС согласно правилам бухгалтерского учета и переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит обложению налогом на имущество у учредителя доверительного управления (п. 1 ст. 374, ст. 378 НК РФ).

Остаточная стоимость объектов ОС определяется доверительным управляющим в рамках отдельного баланса на основании положений учетной политики учредителя управления (п. 1 ст. 1018 ГК РФ, п. 11 Указаний).

При передаче данных учредителю управления необходимо учитывать, что налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу предоставляются в налоговые органы не позднее 30-го числа каждого квартала, налоговые декларации — не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 379, п. п. 2 — 3 ст. 386 НК РФ).

Земельный налог

Каких-либо специальных норм, регулирующих порядок налогообложения земли, переданной в доверительное управление, не предусмотрено, поэтому плательщиком земельного налога будет являться учредитель управления в силу п. 1 ст. 388 НК РФ. В частности, налогоплательщиками признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

«Финансовая газета. Региональный выпуск», 2008, N 40

Доверительное управление: порядок исчисления и уплаты НДС

Согласно п. 3 ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-I «О банках и банковской деятельности» (далее — Закон № 395-I) кредитная организация вправе осуществлять доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договору с физическими и юридическими лицами. В том числе, согласно ст. 6 Закона № 395-I, банки вправе осуществлять доверительное управление ценными бумагами, а именно:
— ценными бумагами, выполняющими функции платежного документа;
— ценными бумагами, подтверждающими привлечение денежных средств во вклады и на банковские счета;
— иными ценными бумагами, осуществление операций с которыми не требует получения специальной лицензии в соответствии с федеральными законами.
В ст. 11 Закона № 395-I сделана следующая оговорка: «Приобретение и (или) получение в доверительное управление в результате одной или нескольких сделок одним юридическим или физическим лицом либо группой юридических и (или) физических лиц, связанных между собой соглашением, либо группой юридических лиц, являющихся дочерними или зависимыми по отношению друг к другу, свыше 1 процента акций (долей) кредитной организации требует уведомления Банка России, более 20 процентов — предварительного согласия Банка России».

Правовые вопросы доверительного управления
Прежде чем рассматривать вопросы исчисления и уплаты НДС, напомним основные положения гражданского законодательства, касающиеся доверительного управления имуществом, для чего обратимся к гл. 53 Гражданского кодекса РФ.
Согласно ст. 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление. Доверительный управляющий обязуется осуществлять управление полученным по договору имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).
На основании ст. 1014 ГК РФ учредителем доверительного управления в общем случае является собственник имущества. Доверительным управляющим, согласно ст. 1015 ГК РФ, могут быть индивидуальный предприниматель или любая коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия. Имущество не может быть передано в управление госоргану или органу местного самоуправления (п. 2 ст. 1015 ГК РФ). И еще одно правило — доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем по договору доверительного управления.
Отличительной особенностью такого договора является то, что при передаче имущества в доверительное управление права собственности на него к доверительному управляющему не переходят. То есть имущество продолжает оставаться в собственности учредителя управления, что следует из п. 1 ст. 1012 ГК РФ.
Пунктом 2 ст. 1012 ГК РФ определено, что доверительный управляющий, осуществляя управление имуществом, вправе совершать в отношении его любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя в соответствии с договором. Хотя законом или договором в отношении отдельных действий по доверительному управлению имуществом могут быть предусмотрены ограничения.
В соответствии с п. 1 ст. 1013 ГК РФ объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество. Имущество, находящееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении, в доверительное управление не может быть передано, такое правило установлено п. 3 ст. 1013 ГК РФ.
Статьей 1017 ГК РФ предусмотрена обязательная письменная форма договора доверительного управления, причем договор доверительного управления недвижимым имуществом должен быть заключен в форме, предусмотренной для договора продажи недвижимого имущества. Передача недвижимого имущества в доверительное управление подлежит государственной регистрации в том же порядке, что и переход права собственности на это имущество.
Существенные условия договора перечислены в ст. 1016 ГК РФ, где в том числе указаны срок действия договора и установленный размер вознаграждения управляющему, если таковое предусмотрено. Договор заключается на срок, не превышающий пяти лет, хотя для отдельных видов имущества законом могут быть установлены иные предельные сроки. Если ни одна из сторон по окончании срока действия договора не заявит о его прекращении, он считается продленным на тот же срок и на тех же условиях, какие были предусмотрены вначале.
Теперь рассмотрим налоговую составляющую процесса доверительного управления.

НДС в учете доверительного управляющего
Доверительный управляющий уплачивает НДС с суммы полученного вознаграждения. Услуги, оказанные в процессе и в целях управления имуществом специализированным депозитарием, независимым оценщиком и аудитором, также оплачиваются с учетом НДС.
Особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций по договору доверительного управления имуществом установлены ст. 174.1 НК РФ. Если операция, совершаемая в рамках доверительного управления, признается объектом налогообложения по НДС, то исчисление и уплата налога, исходя из формулировки п. 1 ст. 174.1 НК РФ, ложится на доверительного управляющего.
Даже если компания не является плательщиком налога на добавленную стоимость, с операций, совершенных ею в качестве доверительного управляющего, уплачивать НДС придется. Данный вывод следует из писем Минфина России от 12.04.2007 № 03-07-14/13, от 21.03.2008 № 03-07-11/103. При этом на сумму своего вознаграждения по договору доверительного управления управляющая компания, не являющаяся плательщиком налога на добавленную стоимость, начислять НДС не вправе, ведь по своей основной деятельности она не признается налогоплательщиком. Такое мнение высказано Минфином России в письме от 26.03.2007 № 03-07-11/70, согласие с ним выражено в письме УФНС России по г. Москве от 21.03.2007 № 19-11/25300.
Обязанности налогоплательщика по уплате налога с операций, совершаемых в рамках доверительного управления, будут возникать и у управляющих компаний, освобожденных от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ. На это указывает отсутствие в ст. 174.1 НК РФ специальных положений, касающихся указанной категории налогоплательщиков НДС.
В соответствии с п. 2 ст. 174.1 НК РФ при совершении в рамках договора доверительного управления операций, образующих объект налогообложения по НДС, доверительный управляющий должен от своего имени выставить покупателю товаров (работ, услуг) соответствующий счет-фактуру и сделать на нем пометку «Д.У.». Такая отметка проставляется согласно п. 3 ст. 1012 ГК РФ, в дальнейшем она помогает в организации раздельного учета. Рекомендации на этот счет дает и УФНС России по г. Москве в письме от 12.04.2007 № 19-11/033701.
Напомним, что плательщики НДС обязаны выставлять покупателям счета-фактуры не только при реализации товаров (работ, услуг), но и при получении авансовых платежей. Причем делать это необходимо в срок, не превышающий пяти календарных дней с момента получения предварительной оплаты, на что указывает п. 3 ст. 168 НК РФ. Пропуск законодательно установленных сроков выставления счетов-фактур может привести к конфликту с налоговыми органами при применении вычетов у покупателя. Несмотря на то что арбитры подходят к таким спорам довольно мягко1, рекомендуем очень внимательно относиться к срокам выставления счетов-фактур. Это проще, чем в дальнейшем доказывать свое право на вычет в суде.
Счета-фактуры оформляются доверительным управляющим в общем порядке, установленном гл. 21 НК РФ, и регистрируются в книге продаж. Этого требует п. 3 ст. 169 НК РФ.
В соответствии с п. 5 ст. 174.1 НК РФ доверительный управляющий ведет учет операций, совершенных в процессе выполнения договора доверительного управления имуществом, и в срок, предусмотренный п. 5 ст. 174 НК РФ, представляет в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию. Согласно п. 5 ст. 174 НК РФ сделать это нужно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговым периодом по НДС (в т.ч. для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) признается квартал (ст. 163 НК РФ).
Доверительный управляющий представляет налоговую декларацию по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения». Если, кроме операций в рамках доверительного управления имуществом, управляющая компания осуществляет и иную деятельность, облагаемую НДС, то она представляет единую налоговую декларацию. В ней она отражает как свои собственные операции, облагаемые налогом, так и те, которые осуществила в рамках договора доверительного управления имуществом. Причем в данном случае количество заключенных ею договоров доверительного управления имуществом значения не имеет. Такие же рекомендации приведены в письме УФНС России по г. Москве от 29.03.2008 № 19-11/19233.
Доверительный управляющий, как и обычный налогоплательщик, вправе воспользоваться налоговым вычетом по НДС. Пунктом 3 ст. 174.1 НК РФ определено, что налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, в соответствии с договором доверительного управления имуществом предоставляется только доверительному управляющему при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами, в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.
Таким образом, при наличии счета-фактуры, выставленного продавцом товаров (работ, услуг) на имя управляющей компании, она вправе воспользоваться вычетом по сумме «входного» налога, конечно, если все иные условия, установленные гл. 21 НК РФ в части применения налоговых вычетов, у нее выполнены.
В том случае, если доверительный управляющий осуществляет и иную налогооблагаемую деятельность, то право на вычет сумм «входного» НДС возникает у него лишь при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), используемых им при осуществлении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом и иной деятельности. Порядок организации раздельного учета доверительный управляющий должен закрепить в своей учетной политике.

НДС в учете учредителя управления
Восстановление НДС при передаче имущества Первый вопрос, который может возникнуть у учредителя управления при передаче имущества в доверительное управление: следует ли ему восстанавливать сумму НДС?
Ответ содержится в письмах Минфина России от 14.11.2011 № 03-07-11/311; от 08.10.2008 № 03-07-07/101; от 26.09.2008 № 03-07-11/319.
Согласно п. 1 ст. 1012 ГК РФ при передаче имущества в доверительное управление права собственности на него не переходят к доверительному управляющему, поэтому, согласно определениям п. 1 ст. 39 и подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в их системной связи, операция передачи имущества не облагается НДС. Восстановлению, согласно подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, подлежит НДС, принятый к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе и в случаях, если они в дальнейшем используются для осуществления операций, не подлежащих налогообложению, за исключением операций, перечисленных в вышеуказанной норме НК РФ, однако в ней передача имущества в доверительное управление не предусмотрена. Поэтому суммы НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению. Заметим, что и ранее финансовое ведомство выражало аналогичную позицию (письмо Минфина России от 03.06.2004 № 03-03-11/90).
Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных основных средств, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Однако по данному вопросу существует и другая точка зрения: при передаче имущества в доверительное управление восстанавливать сумму НДС не нужно. Данный подход правомерен в том случае, если доверительный управляющий использует полученную недвижимость в деятельности, облагаемой НДС.
Дело в том, что в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ перечень случаев, когда ранее принятые к вычету суммы НДС подлежат восстановлению, является закрытым, и расширительному толкованию не подлежит. При этом передача имущества в доверительное управление в нем не поименована. Данный вывод подтверждается постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 30.09.2011 по делу № А32-23383/2010, в котором суд указал, что у налогоплательщика не возникает обязанность по восстановлению сумм НДС, поскольку передача имущества в доверительное управление по своему правовому содержанию является актом участников правоотношений, не образующим изменения в налогообложении операций, в которых используется данное имущество, а также в связи с отсутствием прямого указания в НК РФ права на передачу имущества в доверительное управление как на случай, предусматривающий восстановление сумм НДС.
Таким образом, учитывая положения НК РФ и позицию арбитров, налогоплательщик может не восстанавливать НДС с остаточной стоимости основных средств, переданных в доверительное управление. Однако при этом вероятны споры с налоговыми органами, и он должен быть готов отстаивать свою точку зрения в суде.

Вычет НДС, предъявленного доверительным управляющим за его услуги
Другим актуальным вопросом является право учредителя управления принять к вычету НДС, предъявленный в стоимости оказанных доверительным управляющим услуг.
Сразу отметим, что ни в налоговом законодательстве, ни в разъяснениях контролирующих органов нет ответа на данный вопрос. Более того, нет единого мнения по данному вопросу и у арбитров. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 23.03.2010 по делу № А57-6989/2009 суд указал, что учредитель управления не может принять к вычету НДС с суммы вознаграждения доверительного управляющего. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ к вычету можно принять налог по товарам (работам, услугам), приобретаемым для операций, облагаемых НДС. Так как при заключении договора доверительного управления не происходит передачи права собственности на имущество, данная операция не является объектом налогообложения по НДС и вычет НДС с вознаграждения доверительного управляющего неправомерен. По мнению арбитров, учредитель управления должен учесть сумму вознаграждения вместе с НДС в составе расходов на основании подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ.
В постановлении ФАС Поволжского округа от 19.10.2010 по делу № А06-781/2010 суд вынес другое решение. В нем он указал, что вознаграждение доверительного управляющего является самостоятельным объектом налогообложения согласно ст. 146 НК РФ, поэтому НДС, уплаченный обществом в составе стоимости этой услуги, подлежит налоговому вычету в общеустановленном порядке.
После продолжительных споров судьям потребовалось участие высших арбитров, изложивших свою точку зрения в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 № 2809/10. В данном постановлении Президиум ВАС РФ не согласился с выводами нижестоящих судов о том, что учредитель управления не вправе принять к вычету такой НДС, по следующим основаниям.
При рассмотрении спора нижестоящими судами было установлено, что доверительный управляющий выступал в интересах налогоплательщика в гражданско-правовых отношениях по сдаче в аренду имущества. Полученный налогоплательщиком доход в рамках договора доверительного управления имуществом на основании п. 3 ст. 276 НК РФ включался в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от вида дохода. Таким образом, услуги доверительного управляющего приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, что соответствует условиям для вычета НДС, указанным в п. 2 ст. 171 НК РФ. Более того, само по себе предоставление услуг доверительного управления активами, согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, относится к самостоятельному виду экономической деятельности (финансовое посредничество).
Вознаграждение, получаемое доверительным управляющим, является его доходом от реализации услуг в отношении переданного в доверительное управление имущества и подлежит налогообложению в установленном порядке (п. 2 ст. 276 НК РФ). Следовательно, вознаграждение доверительного управляющего — это оплата его услуги, реализованной учредителю управления, являющейся самостоятельным объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ, поэтому НДС, уплаченный в составе стоимости этой услуги, подлежит налоговому вычету в общеустановленном порядке.
То обстоятельство, что в рамках договора доверительного управления не происходит передачи права собственности на переданное в доверительное управление имущество, не препятствует признанию реализации услуг по доверительному управлению объектом обложения НДС, поскольку предметом названного договора являются услуги доверительного управляющего.
Кроме того, в вышеуказанном постановлении Президиум ВАС РФ указал, что довод налоговой инспекции об отнесении уплаченного доверительному управляющему в составе его вознаграждения НДС на расходы для целей исчисления налога на прибыль на основании ст. 170 НК РФ в данном случае неправомерен, так как реализация услуг доверительного управления имуществом не освобождена от обложения НДС.
Положения, содержащиеся в п. 3 ст. 174.1 НК РФ, также не могут быть применены, поскольку регулируют предоставление налогового вычета самому доверительному управляющему как самостоятельному хозяйствующему субъекту, реализующему права и обязанности, соответствующие целям его деятельности, по товарам (работам, услугам), приобретенным им в рамках исполнения договора доверительного управления имуществом, что не тождественно применению налогового вычета учредителем управления с выплаченного вознаграждения за оказанные доверительным управляющим услуги. Это и являлось особенностью рассматриваемого спора.
Учитывая, что указанные услуги учредителю управления были оказаны, вознаграждение доверительному управляющему уплачено, в счетах-фактурах содержится ссылка на договор доверительного управления имуществом, порядок применения налоговых вычетов, установленный ст. 172 НК РФ, учредителем управления соблюден, Президиум ВАС РФ указал, что доначисление налоговой инспекцией НДС, начисление соответствующих пеней и взыскание штрафа неправомерно.
Таким образом, при получении счета-фактуры от доверительного управляющего учредитель управления вправе принять к вычету НДС, предъявленный в стоимости оказанных услуг, в общеустановленном порядке.

Право на применение норм абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ
Еще один актуальный вопрос: может ли учредитель управления в отношении услуг доверительного управляющего по приобретению и реализации ценных бумаг применять абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ?
Напомним, что на основании абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, если за налоговый период доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на производство, все суммы налога, предъявленные налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг, имущественных прав) в указанном налоговом периоде, налогоплательщики вправе предъявлять к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ. То, что данную норму могут применять не только промышленные компании, но и, например, торговые, указано в письмах Минфина России от 05.07.2010 № 03-07-11/287; от 22.04.2011 № 03-07-11/106. Следовательно, и другие виды компаний, в том числе банки, могут использовать данную норму. Рассмотрим ее применимость в отношениях доверительного управления по приобретению и реализации ценных бумаг.
В письме от 09.11.2009 № 03-07-11/289 финансовое ведомство пришло к выводу об отсутствии оснований для применения учредителем доверительного управления абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в отношении НДС по услугам доверительного управляющего, осуществляющего в рамках договора доверительного управления операции по приобретению и реализации ценных бумаг.
По договору доверительного управления учредитель доверительного управления передает доверительному управляющему денежные средства, а доверительный управляющий приобретает ценные бумаги и осуществляет операции по их реализации. Вместе с тем в соответствии с п. 1 ст. 174.1 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, осуществляемых в рамках такого договора, налогоплательщиком НДС признается доверительный управляющий.
Таким образом, операции по реализации ценных бумаг, освобождаемые от налогообложения НДС на основании подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, осуществляются налогоплательщиком, которым является доверительный управляющий, а не учредитель доверительного управления.

Исчисления и уплаты НДС доверительным управляющим, применяющим УСН

Прошу дать ответ по вопросу исчисления и уплаты НДС доверительным управляющим, применяющим УСН (доходы минус расходы) при осуществлении операций в соответствии договором доверительного управления недвижимым имуществом:

Согласно п. 1 ст. 174.1 НК РФ при совершении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом на доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные гл. 21 НК РФ.

Организации, применяющие упрощенную систему, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, уплачиваемого при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории РФ (п. 2, п.3, ст. 346.11 Налогового кодекса РФ)

Т.е. доверительный управляющий (организация или ИП), применяющий УСН (доходы минус расходы), при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав (в нашей случае, сдача помещения в аренду) по договору доверительного управления должен оформлять счета-фактуры (п. 2 ст. 174.1 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 174.1 НК РФ доверительный управляющий также вправе применить налоговый вычет по товарам (работам, услугам) и имущественным правам, приобретенным для исполнения договора доверительного управления, при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этим лицам, в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.

При совершении операций в соответствии с договором доверительного управления недвижимым имуществом доверительный управляющий, в том числе применяющий специальный налоговый режим, является плательщиком НДС, то есть применение организацией УСН не влияет на порядок налогообложения НДС операций по договору доверительного управления недвижимым имуществом?

Ответы юристов (2)

Что касается налога на добавленную стоимость, то плательщиком данного налога, по операциям, осуществляемым в процессе доверительного управления имуществом, также является учредитель управления, но уплату данного налога может производить доверительный управляющий.

Поскольку в главе 21 Налогового Кодекса не предусмотрено особенностей налогообложения налогом на добавленную стоимость при доверительном управлении имуществом, то следует признать, что операции по доверительному управлению имуществом облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
Исходя из общепринятых норм, касающихся налогообложения налогом на добавленную стоимость (статья 146 НК РФ), учредитель управления является плательщиком налога на добавленную стоимость по операциям с имуществом доверительного управления.

Уточнение клиента

то есть применение организацией УСН не влияет на порядок налогообложения НДС операций по договору доверительного управления недвижимым имуществом?

11 Января 2017, 16:45

Нет, в данном случае, не влияет.

Ищете ответ?
Спросить юриста проще!

Задайте вопрос нашим юристам — это намного быстрее, чем искать решение.

НДС в учете доверительного управляющего

Управляя имуществом учредителя, доверительный управляющий оказывает последнему услугу, оказание которой на территории Российской Федерации в силу п. 1 ст. 146 НК РФ признается объектом налогообложения по НДС.

Доверительный управляющий уплачивает НДС с суммы полученного им вознаграждения. Оплата услуг специализированного депозитария, независимого оценщика и аудитора, которые были оказаны в процессе и в целях управления имуществом, также осуществляется с учетом НДС.

Если операция, совершаемая в рамках доверительного управления, признается объектом налогообложения по НДС, то управляющая компания обязана исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет. Это вытекает из п. 1 ст. 174.1 НК РФ, в силу которого именно на доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика НДС.

Напомним, что по общему правилу все фирмы и индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками НДС. Не имеют статуса налогоплательщика лишь те организации и коммерсанты, которые применяют такие виды специальных налоговых режимов, как:

— система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (далее — ЕСХН);

— упрощенная система налогообложения (далее — УСНО);

— система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее — ЕНВД). При этом следует иметь в виду, что плательщики ЕНВД не признаются налогоплательщиками НДС только в части операций, осуществляемых в рамках деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход.

Однако заплатить налог с операций, совершенных в рамках доверительного управления, придется даже управляющей компании — «спецрежимнику». Так как для плательщиков ЕСХН такая обязанность вытекает из норм ст. 346.1 НК РФ, а для «упрощенцев» — из правил ст. 346.11 НК РФ. Данный вывод следует и из Писем Минфина России от 21 марта 2008 г. N 03-07-11/103, от 12 апреля 2007 г. N 03-07-14/13.

А вот на сумму своего вознаграждения по договору доверительного управления управляющая компания, находящаяся на спецрежиме, начислять НДС не будет, ведь в части своей основной деятельности она не признается налогоплательщиком. Такого же мнения придерживается Минфин России в своем Письме от 26 марта 2007 г. N 03-07-11/70, а также московские налоговики в Письме УФНС России по г. Москве от 21 марта 2007 г. N 19-11/25300.

Обратите внимание! Обязанности налогоплательщика по уплате налога с операций, совершаемых в рамках доверительного управления, будут возникать и у управляющих компаний, освобожденных от уплаты НДС на основании ст. ст. 145 и 145.1 НК РФ. На это указывает отсутствие в ст. 174.1 НК РФ специальных положений, касающихся указанной категории налогоплательщиков НДС.

Так как обязанности налогоплательщика НДС в рамках договора доверительного управления имуществом исполняет доверительный управляющий, то именно он выставляет от своего имени счета-фактуры при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в рамках договора.

При этом выставление счетов-фактур производится им в соответствии с общими правилами, установленными гл. 21 НК РФ.

При выставлении счетов-фактур налогоплательщики НДС (в том числе и доверительные управляющие) должны руководствоваться ст. 169 НК РФ, а также регламентом заполнения счетов-фактур, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Правила N 1137).

Напомним, что официальной форме счета-фактуры на реализацию и Правилам ее заполнения посвящено Приложение N 1 к Правилам N 1137. Причем в п. 1 разд. II Приложения N 1 к Правилам N 1137 указано, что, если реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав осуществляет доверительный управляющий, при составлении доверительным управляющим счетов-фактур порядковый номер счета-фактуры через разделительную черту дополняется утвержденным доверительным управляющим цифровым индексом, обозначающим совершение операции в соответствии с конкретным договором доверительного управления.

Не помешает такая отметка в виде цифрового индекса и при приобретении товаров (работ, услуг), которые предназначены для использования в рамках договора доверительного управления имуществом. Озвучить статус доверительного управляющего при приобретении ресурсов имеет смысл из необходимости ведения доверительным управляющим раздельного учета, о котором речь пойдет несколько ниже.

Как известно, налогоплательщики НДС обязаны выставлять покупателям счета-фактуры не только при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, но и при получении авансовых платежей. Причем сделать это необходимо в срок, не превышающий пяти календарных дней с момента получения предварительной оплаты или аванса, на это указывают положения п. 3 ст. 168 НК РФ.

С 1 октября 2011 г. в обязанности налогоплательщиков-продавцов входит также выставление корректировочных счетов-фактур при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Выставленные счета-фактуры регистрируются доверительным управляющим в книге продаж. Этого требует п. 3 ст. 169 НК РФ.

Так как Правилами N 1137 не установлен специальный порядок ведения книги продаж для доверительных управляющих, то указанную книгу доверительный управляющий ведет в общем порядке. Итоговые показатели указанного налогового регистра по НДС используются доверительным управляющим при составлении налоговой декларации по НДС, обязанность по подаче которой возникает у него в силу п. 1 ст. 174.1 НК РФ.

Мы уже отметили, что при совершении операций в соответствии с договором доверительного управления на доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика НДС.

Подпунктом 4 п. 1 ст. 23 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Обязанность налогоплательщика НДС по подаче налоговой отчетности закреплена в п. 5 ст. 174 НК РФ, следовательно, доверительный управляющий обязан представлять налоговую декларацию по НДС.

Причем с 1 января 2014 г. подать декларацию по НДС он должен в электронной форме через оператора электронного документооборота — российскую организацию, отвечающую требованиям ФНС России. На это указывают нормы п. 5 ст. 174 и ст. 80 НК РФ, обновленные с указанной даты Федеральным законом от 28 июня 2013 г. N 134-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям».

Воспользоваться бумажным носителем декларации можно только за IV квартал 2013 г., а за первый квартал 2014 г. отчетность нужно подавать уже в электронном формате.

В Письме от 8 октября 2013 г. N 03-07-15/41875 Минфин России разъяснил налогоплательщикам о том, что за IV квартал 2013 г. можно отчитываться по прежним правилам, ведь новый порядок подачи декларации, установленный п. 5 ст. 174 НК РФ, вступил в силу с 1 января 2014 г. Следовательно, и применять его нужно начиная с представления отчетности за I квартал 2014 г. С этим согласились и налоговые органы, которые Письмом ФНС России от 17 октября 2013 г. N ЕД-4-3/18592 «О направлении письма Минфина России» довели данные разъяснения финансистов до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.

Согласно п. 5 ст. 174 НК РФ подать налоговую отчетность нужно в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Налоговая декларация представляется доверительным управляющим по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. N 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения».

Обратите внимание! Так как с 1 января 2014 г. Общероссийский классификатор территорий муниципальных образований ОК 033-2005 заменен на новый Общероссийский классификатор территорий муниципальных образований (ОК 033-2013), в поле «Код по ОКАТО» действующей формы налоговой декларации по НДС (вплоть до утверждения новой формы отчетности по НДС) следует указывать код ОКТМО.

Такие разъяснения приведены в Письме ФНС России от 17 октября 2013 г. N ЕД-4-3/18585 «О заполнении налоговых деклараций, представляемых в налоговые органы».

Сводная таблица соответствия кодов ОКАТО кодам ОКТМО Российской Федерации размещена на сайте Минфина России по адресу http://www.minfin.ru/ru/ismf/eiasmfrf/.

Если помимо совершения операций в рамках доверительного управления имуществом управляющая компания осуществляет иную деятельность, облагаемую НДС, то ею представляется единая налоговая декларация, в которой отражаются как свои собственные операции, облагаемые налогом, так и те, которые осуществлены ею в рамках договора доверительного управления имуществом. Аналогичные разъяснения на этот счет содержатся в Письме ФНС России от 9 апреля 2012 г. N ЕД-4-3/[email protected] «О направлении письма Минфина России».

Причем в данном случае не имеет значения количество заключенных ею договоров доверительного управления имуществом. Однако при наличии нескольких договоров доверительный управляющий обязан вести учет операций, совершенных в процессе выполнения договора доверительного управления имуществом, по каждому указанному договору отдельно. Таково требование п. 4 ст. 174.1 НК РФ.

Доверительный управляющий, как и обычный налогоплательщик, вправе воспользоваться налоговым вычетом по НДС. Пунктом 3 ст. 174.1 НК РФ определено, что налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, в соответствии с договором доверительного управления имуществом предоставляется только доверительному управляющему при наличии счетов-фактур, выставленных ему продавцами, в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.

Таким образом, при наличии счета-фактуры, выставленного продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав на имя управляющей компании, она вправе воспользоваться вычетом по сумме «входного» налога, конечно, если все иные условия, установленные гл. 21 НК РФ в части применения налоговых вычетов, у нее выполнены.

В том случае если доверительным управляющим параллельно осуществляется иная налогооблагаемая деятельность, то право на вычет сумм «входного» НДС возникает лишь при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом и используемых им при осуществлении иной деятельности. Порядок организации раздельного учета доверительный управляющий должен закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения.

Заметим, что при организации раздельного учета по НДС у доверительного управляющего хорошую службу сослужит специальный цифровой индекс, используемый им при нумерации исходящих счетов-фактур. Его целесообразно указывать и на входящих документах, так как такая отметка позволит с легкостью доказать, что приобретенные ресурсы предназначены для использования в рамках договора доверительного управления имуществом.