Договор транспортного средства с экипажем с работником

Индивидуальный предприниматель по условиям договора аренды транспортного средства с экипажем предоставляет в аренду организации определенное транспортное средство. При этом по условиям договора он лично управляет данным транспортным средством, обеспечивает его топливом, несет расходы на страхование, отвечает за прохождение медицинского осмотра водителем. Транспортное средство используется арендатором для перевозки собственных сотрудников. Может ли услуги по управлению автомобилем осуществлять лично сам индивидуальный предприниматель, или в данной ситуации для осуществления услуг по управлению автомобилем индивидуальный предприниматель должен нанять работника?

К сожалению, мы не можем дать однозначного ответа на Ваш вопрос. Поясним почему.
В соответствии с положениями ст. 632 ГК РФ по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.
Согласно п. 2 ст. 635 ГК РФ члены экипажа передаваемого в аренду транспортного средства являются работниками арендодателя и подчиняются его распоряжениям, относящимся к управлению и технической эксплуатации, а также распоряжениям арендатора, касающимся коммерческой эксплуатации транспортного средства.
С одной стороны, буквальное толкование последней нормы приводит к выводу о том, что транспортное средство, являющееся предметом договора аренды с экипажем, может управляться лишь лицами, являющимися наемными работниками арендодателя, поэтому индивидуальный предприниматель, выступающий в качестве арендодателя по такому договору, не может составлять экипаж соответствующего транспортного средства.
С другой стороны, при толковании указанного условия, на наш взгляд, необходимо учитывать разъяснения данные в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 N 16 «О свободе договора и ее пределах» (далее — Постановление N 16), согласно которым норма, определяющая права и обязанности сторон договора, толкуется судом исходя из ее существа и целей законодательного регулирования, то есть суд принимает во внимание не только буквальное значение содержащихся в ней слов и выражений, но и те цели, которые преследовал законодатель, устанавливая данное правило.
В связи с этим подчеркивается, что норма закона или иного правового акта является императивной (то есть обязательной для сторон при определении условий соответствующего договора — п. 1 ст. 422 ГК РФ), лишь в тех случаях, когда она содержит явно выраженный запрет на установление соглашением сторон условия договора, отличного от предусмотренного этой нормой правила (п. 2 Постановления N 16), либо когда императивное применение этой нормы необходимо исходя из целей законодательного регулирования для защиты особо значимых охраняемых законом интересов (интересов слабой стороны договора, третьих лиц, публичных интересов и т.д.), недопущения грубого нарушения баланса интересов сторон, либо когда императивность нормы вытекает из существа законодательного регулирования данного вида договора (п. 3 Постановления N 16). Во всех иных случаях норма должна рассматриваться как диспозитивная, отличие условий договора от содержания данной нормы само по себе не может служить основанием для признания этого договора или отдельных его условий недействительными по статье 168 ГК РФ (п. 4 Постановления N 16).
В свою очередь, анализ как п. 2 ст. 635 ГК РФ, так и иных положений гражданского законодательства, посвященных договору аренды транспортного средства с экипажем, показывает, что они не содержат прямого запрета на управление переданным в аренду транспортным средством самим арендодателем. Также отсутствуют какие-либо особо значимые охраняемые законом права или интересы, на обеспечение или поддержание баланса которых было бы направлено содержание нормы п. 2 ст. 635 ГК РФ о том, что члены экипажа арендованного транспортного средства являются работниками арендодателя. Существо же законодательного регулирования договоров аренды в целом, в том числе договора аренды транспортного средства с экипажем, не носит императивного характера.
Исходя из изложенного мы придерживаемся мнения о том, что положения п. 2 ст. 635 ГК РФ в части, определяющей статус членов экипажа транспортного средства как наемных работников арендодателя, не являются императивными. Они лишь помогают указать на пределы прав арендатора по отдаче распоряжений, обязательных для экипажа арендованного им транспортного средства, ограничив их лишь распоряжениями, касающимися коммерческой эксплуатации такого транспортного средства. Поэтому они не могут толковаться как запрещающие арендодателю лично оказывать арендатору услуги по управлению арендованным транспортным средством.
Косвенное подтверждение тому, что условиями договора управление транспортным средством может быть возложено непосредственно на арендодателя, можно найти и в нормах ГК РФ. Так, из абзаца первого ст. 632 ГК РФ следует, что управление сданным в аренду транспортным средством представляет собой сопутствующую услугу, оказываемую арендодателем арендатору собственными силами. При этом отсутствуют какие-либо запреты или ограничения на возможность оказания этой услуги как арендодателем лично, так и иными лицами, специально привлеченными для этой цели арендодателем. А из п. 2 ст. 635 ГК РФ вытекает, что состав экипажа транспортного средства, помимо обязательных для сторон правил или требований обычной практики эксплуатации транспортного средства соответствующего вида, определяется на основе условий договора.
Данные нормы, на наш взгляд, показывают, что конкретный состав экипажа транспортного средства определяется, в первую очередь, соглашением сторон договора аренды при условии, что такой экипаж будет отвечать требованиям обязательных для сторон правил, а при их отсутствии — требованиям обычной практики эксплуатации транспортного средства данного вида. При этом под требованиями обязательных правил или обычной практики эксплуатации транспортного средства понимаются требования к квалификации лиц, управляющих транспортным средством (смотрите, например, определение ВАС РФ от 13.02.2008 N 810/08), а не к их статусу как наемных работников арендодателя. Следовательно, можно сделать вывод, что арендодатель и арендатор вправе согласовать в договоре аренды транспортного средства с экипажем условие о том, что управление соответствующим транспортным средством будет осуществлять лично арендодатель, если квалификация арендодателя достаточна для этого.
Дополнительным аргументом в пользу того, что законодательство не ограничивает возможность арендодателя лично управлять транспортным средством, переданным в аренду с условием по управлению им и по его технической эксплуатации, является, на наш взгляд, и то обстоятельство, что законом из числа лиц, которые могут сдавать транспортные средства в аренду с экипажем, не исключены граждане, которые не имеют статуса индивидуального предпринимателя (далее также — ИП) или иного специального правового статуса.
Дело в том, что указанные граждане в соответствии с положениями ст. 20 ТК РФ могут выступать работодателями только при условии использования нанятых ими работников в целях личного обслуживания и помощи по ведению домашнего хозяйства. Следовательно, если бы законодательство признавало возможность оказания арендодателем услуг по управлению сданным в аренду транспортным средством только посредством использования наемных работников, это означало бы невозможность участия граждан, не имеющих статуса ИП или иного специального статуса, в договоре аренды транспортного средства с экипажем на стороне арендодателя. Однако судебная практика свидетельствует о том, что такие договоры рассматриваются судом как действительные (смотрите, например, апелляционное определение СК по гражданским делам Тамбовского областного суда от 05.06.2013 по делу N 33-1610).
Таким образом, принимая во внимание все вышеизложенное, мы полагаем, что стороны договора аренды транспортного средства с экипажем вправе своим соглашением определить, что услуги по управлению арендованным транспортным средством будет оказывать лично арендодатель, в том числе являющийся индивидуальным предпринимателем.
К сожалению, какой-либо правоприменительной практики, подтверждающей или опровергающей сделанный нами вывод, нам обнаружить не удалось*(1), поэтому его следует рассматривать исключительно как наше экспертное мнение.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат юридических наук Широков Сергей

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) Справедливости ради отметим, что нам встретилось судебное решение, в котором признавалось подлежащим удовлетворению требование, полученное истцом по договору цессии и вытекающее из договора аренды транспортного средства с экипажем, одно из условий которого предусматривало личное управление арендодателем этим транспортным средством (смотрите решение Арбитражного суда Нижегородской области от 10.03.2016 по делу N А43-93/2016). С одной стороны, это может служить косвенным свидетельством того, что договоры аренды транспортного средства с экипажем, содержащие подобное условие, рассматриваются судом как действительные. С другой стороны, из текста указанного судебного акта следует, что вопросы правомерности включения в договор указанного условия не были предметом рассмотрения в судебном заседании. Поэтому данное решение не может, на наш взгляд, служить безусловным подтверждением сделанного нами в данном заключении вывода относительно толкования положений п. 2 ст. 635 ГК РФ.

Как учитываются выплаты в пользу работника по договору аренды транспортного средства с экипажем

Работник не зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя. Оказываемые по договору услуги не входят в должностные обязанности работника по трудовому договору и оказываются в свободное от основной работы время. Согласно договору аренды ежемесячная плата составляет 50 000 руб., в том числе арендная плата за предоставление автомобиля во временное владение и пользование – 20 000 руб.; вознаграждение за оказание услуг по управлению автомобилем и его технической эксплуатации – 30 000 руб. Денежные средства по договору перечисляются на банковский счет работника на основании ежемесячно подписываемых актов о предоставлении автомобиля в аренду и оказании услуг. Арендованный автомобиль используется для управленческих нужд.

Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы учитываются методом начисления.

Гражданско-правовые и трудовые отношения

По договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации (ст. 632 Гражданского кодекса РФ).

Порядок, условия и сроки выплаты арендных платежей определяются договором аренды транспортного средства с экипажем, что следует из п. 1 ст. 614, ст. 625 ГК РФ.

Если договором аренды не предусмотрено иное, расходы по оплате услуг членов экипажа, а также расходы на их содержание несет арендодатель (п. 2 ст. 635 ГК РФ).

В рассматриваемом случае договором предусмотрено, что арендатор помимо установленной договором платы за аренду ежемесячно оплачивает стоимость услуг по управлению транспортным средством и его технической эксплуатации в установленном договором размере.

В данном случае в качестве арендодателя по договору аренды выступает работник организации (т.е. лицо, с которым у организации заключен трудовой договор в соответствии с Трудовым кодексом РФ). При этом отношения между организацией и ее работником, связанные с арендой автомобиля с экипажем, не подпадают под действие ТК РФ и регулируются заключенным с работником договором аренды и ГК РФ. Соответственно, выплаты работнику по договору аренды транспортного средства не относятся к оплате труда работника.

Затраты организации, связанные с арендой автомобиля с экипажем, который используется для управленческих нужд, относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Указанные расходы признаются ежемесячно на дату подписания акта о предоставлении автомобиля в аренду и оказании услуг в суммах, установленных договором аренды (п. п. 6, 6.1, 16 ПБУ 10/99).

Страховые взносы, начисленные на сумму вознаграждения арендодателя за услуги по управлению автомобилем и его технической эксплуатации (о чем сказано в разделе “Страховые взносы”), также относятся к расходам по обычным видам деятельности и признаются в отчетном периоде начисления взносов (п. п. 5, 16, 18 ПБУ 10/99).

Для расчетов по договору с арендодателем, являющимся работником организации, может применяться счет 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям”, который предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Бухгалтерские записи по отражению рассматриваемых операций производятся с учетом изложенного выше, а также правил, установленных Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены ниже в таблице проводок.

Страховые взносы, предусмотренные гл. 34 “Страховые взносы” Налогового кодекса РФ

Арендная плата, выплачиваемая физическому лицу (арендодателю) за временное владение и пользование транспортным средством по договору аренды транспортного средства с экипажем, не является объектом обложения страховыми взносами, уплачиваемыми в соответствии с гл. 34 НК РФ (на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование) (п. 4 ст. 420 НК РФ).

Вознаграждение физическому лицу за оказание услуг по управлению автомобилем и его технической эксплуатации облагается страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование, но не облагается страховыми взносами на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Это следует из совокупности норм пп. 1 п. 1 ст. 420, пп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ (с учетом п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации”, п. 1 ст. 10 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ “Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации”, ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ “Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством”).

Вознаграждение за оказание услуг включается в базу для исчисления страховых взносов того календарного месяца, в котором оно начислено. Напомним, что база для начисления страховых взносов определяется по истечении календарного месяца отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода (календарного года) нарастающим итогом. Это следует из п. 1 ст. 421, п. 1 ст. 423, п. 1 ст. 424, п. 1 ст. 431 НК РФ.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

Арендная плата, выплачиваемая физическому лицу по договору аренды транспортного средства с экипажем, не отнесена к объекту обложения страховыми взносами, предусмотренному п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ “Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний” (далее – Закон N 125-ФЗ).

Вознаграждение физическому лицу за оказание услуг по управлению автомобилем и его технической эксплуатации по договору аренды транспортного средства с экипажем облагается страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если в соответствии с заключенным договором арендатор обязан уплачивать страховщику страховые взносы (п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ).

В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что договором аренды транспортного средства с экипажем не предусмотрена обязанность арендатора уплачивать страховые взносы с сумм вознаграждения арендодателю за оказание услуг. Соответственно, на сумму такого вознаграждения указанные страховые взносы не начисляются.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Доходы, полученные физическим лицом от сдачи имущества в аренду, а также в виде вознаграждения за услуги по управлению и технической эксплуатации автомобиля, являются объектом налогообложения и формируют налоговую базу по НДФЛ (пп. 4, 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ).

Организация, выплачивающая физическому лицу доходы, признается налоговым агентом по НДФЛ и обязана исчислить, удержать у физического лица и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).

Дополнительно по данному вопросу см. Практическое пособие по НДФЛ, а также Энциклопедию спорных ситуаций по НДФЛ и страховым взносам.

Исчисление сумм НДФЛ производится по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ (13%), на дату фактического получения дохода, определяемую в данном случае в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты дохода (день перечисления платы по договору аренды на банковский счет арендодателя) (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Начисленная сумма НДФЛ удерживается налоговым агентом непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

При выплате доходов в безналичной форме организация перечисляет в бюджет сумму исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня, следующего за днем перечисления денежных средств на банковский счет арендодателя (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Арендная плата, уплачиваемая по договору аренды автомобиля с экипажем, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В отношении вознаграждения за оказание услуг по технической эксплуатации и управлению автомобилем отметим следующее. Глава 25 НК РФ не содержит прямых норм об учете в составе расходов вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам, состоящим в штате организации (т.е. работникам), по гражданско-правовым договорам. По мнению Минфина России, вознаграждение за услуги, связанные с технической эксплуатацией и управлением автомобилем, выплачиваемое арендодателю – работнику организации, может учитываться в составе расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (как прочие расходы, связанные с производством и реализацией) (Письмо Минфина России от 21.09.2012 N 03-03-06/1/495). Заметим, что ранее по данному вопросу существовала иная точка зрения.

По общему правилу расходы признаются при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. если они обоснованны и документально подтверждены. В данной консультации исходим из предположения, что данные требования выполняются. О порядке документального подтверждения расходов в виде платы за аренду применительно к п. 1 ст. 252 НК РФ см. в Письме Минфина России от 15.06.2015 N 03-07-11/34410, а также в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль. О документальном подтверждении расходов в виде вознаграждения арендодателя за оказание услуг по управлению автомобилем и его технической эксплуатации см. Письмо Минфина России от 01.12.2009 N 03-03-06/1/780.

Расходы в виде арендных платежей, а также в виде стоимости оказанных услуг по эксплуатации и управлению автомобилем признаются в порядке, установленном пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, в данном случае на дату составления ежемесячного акта о предоставлении автомобиля в аренду и оказании услуг (т.е. документа, служащего основанием для проведения расчетов за оказанные услуги).

Страховые взносы, начисленные на вознаграждение арендатора, признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату их начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению”:

69-2 “Расчеты по пенсионному обеспечению”;

69-3 “Расчеты по обязательному медицинскому страхованию”.

Аренда автомобиля у работника

В некоторых случаях работодателю выгоднее воспользоваться автомобилем сотрудника, чем приобретать в собственность транспортное средство. Оформить использование личного автомобиля работника в служебных целях организация может различными способами:

• выплачивать сотруднику компенсацию за использование и износ личного автомобиля по трудовому договору;
• арендовать у работника автомобиль;
• заключить договор на оказание транспортных услуг.

Возможна также и передача машины в безвозмездное пользование или лизинг.
Выплата работникам компенсации за использование ими своего легкового автомобиля в служебных целях для организации выгодна, только когда ее размер укладывается в нормы, установленные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92. В утвержденные суммы уложиться было затруднительно еще в момент выхода указанного Постановления, в настоящее же время это практически невозможно. Поэтому многие работодатели заключают с сотрудниками договор на аренду автомобиля.

Гражданским кодексом РФ предусмотрен договор аренды транспортных средств:

• с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации (аренда с экипажем) (ст. ст. 632 — 641 ГК РФ);
• без экипажа (ст. ст. 642 — 649 ГК РФ).

По договору аренды транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации (ст. 632 ГК РФ).

По договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации (ст. 642 ГК РФ).
Работодатели чаще заключают с сотрудниками договор аренды без экипажа.

Сотрудник, предоставивший работодателю свой автомобиль во временное пользование, выступает в роли арендодателя, работодатель же является арендатором автомобиля. Транспортное средство, как было сказано выше, в этом случае предоставляется арендодателем арендатору во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и без обязательств по его технической эксплуатации. Арендатор же своими силами организует управление автомобилем и его эксплуатацию (ст. 645 ГК РФ).

Договор аренды автомобиля без экипажа заключается в письменной форме независимо от срока договора (ст. 643 ГК РФ). Государственная регистрация при его заключении не требуется.

В договоре аренды должны быть указаны данные, которые позволяют определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды (п. 3 ст. 607 ГК РФ). Это означает, что в договоре аренды автомобиля необходимо указать как минимум: марку машины, год ее выпуска, цвет, номер кузова и двигателя, государственный регистрационный номер. При отсутствии перечисленного в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (п. 3 ст. 607 ГК РФ).

Стороны вправе условиться о возможности субаренды. Неотражение такого условия позволяет арендатору сдавать автомобиль в субаренду без согласия владельца (п. 2 ст. 647 ГК РФ). При этом ответственным по договору перед арендодателем остается арендатор. К договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами (п. 2 ст. 615 ГК РФ).

Пожелания владельца транспортного средства в части ограничения его использования стороны также могут отразить в договоре. Например, для пассажирского микроавтобуса может быть оговорена допустимость только пассажирских перевозок и запрет на перевозку грузов.

Арендатор, как было сказано выше, обязан выплачивать арендодателю арендную плату. Поэтому в договоре следует прописать порядок, условия и сроки внесения арендной платы.

Размер арендной платы можно определить исходя из стоимости транспортного средства и срока полезного использования автомобиля, имеющего аналогичные характеристики. А в этом случае он будет сопоставим с суммой амортизации, начисляемой по автомобилю с аналогичными характеристиками. Финансисты же при установлении размера арендных платежей рекомендуют руководствоваться ценами, сложившимися в регионе (Письмо Минфина России от 19.08.2005 N 03-11-04/2/52).

Сроки внесения платежей арендатор и арендодатель определяют самостоятельно. Как правило, арендная плата вносится ежемесячно в виде фиксированного платежа (пп. 1 п. 2 ст. 614 ГК РФ). В договоре можно установить и иной порядок, например в зависимости от времени работы, пробега, количества выездов. Если арендная плата установлена в твердой сумме, то ее размер может изменяться только по соглашению сторон и не чаще одного раза в год (п. 3 ст. 614 ГК РФ).

Работник вправе потребовать досрочного расторжения договора, если арендная плата не выплачивалась в срок два раза подряд (п. 5 ст. 614 ГК РФ).

Условия о порядке и сроках внесения арендной платы не являются существенными условиями договора, как и условие о сроке аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ). При отсутствии такого условия договор считается заключенным на неопределенный срок (п. 2 ст. 610 ГК РФ).

В договоре желательно привести восстановительную стоимость автомобиля по состоянию на момент его передачи арендатору. Определить ее можно и по договоренности сторон.

При обнаружении работодателем недостатков (за которые отвечает работник), полностью или частично препятствующих работе арендованного автомобиля, он вправе потребовать, в частности, уменьшения арендных платежей (п. 1 ст. 612 ГК РФ). Работник же не отвечает за недостатки сданного в аренду автомобиля, если они (п. 2 ст. 612 ГК РФ):

• отмечены при заключении договора;
• известны арендатору заранее;
• обнаружены арендатором во время осмотра машины при заключении договора.

Гражданским законодательством на арендатора возлагается обязанность (ст. ст. 644, 646, 648 ГК РФ):

• по поддержанию в надлежащем состоянии арендованного автомобиля;
• по проведению его текущего и капитального ремонта;
• по несению расходов на содержание арендованного транспортного средства, страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходов, возникающих в связи с его эксплуатацией;
• за вред, причиненный третьим лицам.

Однако стороны вправе иначе перераспределить обязанности по содержанию (мелкий и капитальный ремонт), страхованию, эксплуатации арендованного автомобиля. Исходя из этого в договоре желательно четко прописать обязанности сторон по несению расходов. Условие о распределении расходов является обоснованием для их признания при исчислении налога на прибыль у арендатора.

Страхование гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств является обязательным условием эксплуатации автомобиля (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств»). Возможно, что к моменту передачи машины в аренду работник уже застраховал гражданскую ответственность и в полисе ОСАГО указаны конкретные лица, которые имеют право на управление автомобилем. Работодатель же, скорее всего, захочет, чтобы им управляли другие лица. Сотрудник в этом случае должен самостоятельно внести в полис изменения, заключив со страховой компанией дополнительное соглашение о допущении к вождению автомобилем лиц, указанных работодателем, либо неограниченного числа лиц. Эту обязанность арендодателя рекомендуется прописать в договоре.

Если автомобилем будет управлять лицо, не вписанное в страховой полис, то организацию могут оштрафовать на 300 руб. в силу п. 1 ст. 12.37 КоАП РФ (п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.10.2006 N 18 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях»).

Договором может быть предусмотрено и добровольное страхование автомобиля от различных рисков (каско), от угона (хищение, кража, грабеж, разбой) и ущерба (ДТП, пожар, взрыв, стихийное бедствие и т.д.), а также дополнительное к ОСАГО на случай:

• наступления ответственности, не относящейся к страховому риску по обязательному страхованию, в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 6 Закона N 40-ФЗ (например, при причинении водителем вреда при погрузке груза на транспортное средство или его разгрузке);
• недостаточности страховой выплаты по ОСАГО для полного возмещения вреда, причиненного жизни, здоровью или имуществу потерпевших.

Автомобиль передается арендатору по акту приема-передачи. Его можно составить в произвольной форме или воспользоваться актом о приеме-передаче объекта основных средств (форма N ОС-1, утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7). В акте желательно указать характеристики передаваемого автомобиля, его согласованную стоимость, пробег, а также техническое состояние по результатам осмотра.

К акту прикладываются документы на транспортное средство: свидетельство о его регистрации, копия паспорта транспортного средства, полис ОСАГО.

Договор считается заключенным с момента передачи арендатору транспортного средства (ст. 642, п. 2 ст. 433 ГК РФ).

По общему правилу договор аренды прекращается по истечении срока аренды. Если же арендодатель или арендатор пожелает расторгнуть договор в любое другое время, то предупредить об этом другую сторону необходимо за месяц (п. 2 ст. 610 ГК РФ), хотя в договоре могут быть установлены и иные сроки.

При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю автомобиль в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором, если в договоре об этом было сказано отдельно (абз. 1 ст. 622 ГК РФ). Возврат арендуемой машины работнику также оформляется актом о приеме-передаче.

Соглашения об изменении или расторжении договора стороны должны оформлять в письменной форме (п. 1 ст. 452 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Для обобщения информации о наличии и движении основных средств, полученных организацией в аренду, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) рекомендует использовать забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства». Получение автомобиля в аренду отражается записью по дебету счета 001, а его возврат по окончании срока действия договора — по кредиту счета 001. При этом имущество учитывается за балансом по стоимости, указанной в договоре аренды. Если стороны не смогли определить ее, арендованный автомобиль отражается по нулевой стоимости:

— арендованный автомобиль принят к забалансовому учету.

Организации-арендатору желательно открыть на арендованный автомобиль инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6, утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

Арендная плата и эксплуатационные расходы у арендатора признаются расходами по обычным видам деятельности. Данные расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. п. 5, 7, 18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При начислении арендной платы используется счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». В зависимости от того, в каком структурном подразделении эксплуатируется арендованный автомобиль, указанный счет корреспондирует со счетами учета затрат: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» либо со счетом 44 «Расходы на продажу»:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 73

— начислена арендная плата за автомобиль.

Обязательства по налогам и страховым взносам

При исчислении налога на прибыль арендная плата учитывается в сумме фактических затрат в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Размер арендных платежей и порядок их перечисления определяются договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством.

По общему правилу датой отражения арендной платы является день расчетов, предусмотренный в договоре. Если данное условие отсутствует, то расходы можно учесть в последний день отчетного периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Арендатор в течение всего срока договора аренды транспортного средства без экипажа обязан поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта. Он же своими силами и средствами осуществляет управление арендованным транспортным средством и его эксплуатацию, как коммерческую, так и техническую.

Если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства без экипажа, арендатор несет расходы на его страхование, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией.

Вышеприведенное позволило финансистам заключить, что затраты организации, произведенные по договору аренды транспортного средства с физическим лицом, в том числе на приобретение топлива (ГСМ) для обеспечения работы данного автомобиля исходя из фактического пробега автомобиля (с учетом фактического расхода топлива в производственных целях и стоимости его приобретения), а также на приобретение запасных частей могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при условии их соответствия критериям, изложенным в п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/81).

Напомним, что расходами в целях налогообложения признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.

Эксплуатационные расходы — это комплексное понятие, включающее несколько видов затрат, в частности приобретение ГСМ, техническое обслуживание автомобиля, его хранение и мойку, заработную плату водителя с начисляемыми на нее страховыми взносами в государственные внебюджетный фонды. Каждый вид затрат учитывается по правилам, установленным для соответствующего вида расходов. Расходы:

• на приобретение ГСМ и других расходных материалов учитываются в материальных расходах согласно пп. 5 п. 1 ст. 254;
• на проведение текущего и капитального ремонта арендованного автомобиля — в расходах на ремонт в соответствии с п. 2 ст. 260 НК РФ;
• техническое обслуживание, мойку, парковку, стоянку автомобиля — в прочих расходах в силу пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ;
• страхование автомобиля и автогражданской ответственности — в расходах на страхование на основании п. 1 ст. 263 НК РФ;
• оплату труда водителя, управляющего арендованным автомобилем, — в расходах на оплату труда согласно п. 1 ст. 255 НК РФ.

Для документального подтверждения затрат в виде арендной платы для целей налогообложения прибыли достаточно договора аренды и акта о передаче автомобиля работодателю. Финансисты при этом не настаивают на ежемесячном оформлении акта об оказании услуг по аренде (Письма Минфина России от 06.10.2008 N 03-03-06/1/559, от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742).

Сдавать имущество в аренду имеет право только его собственник либо лицо, уполномоченное законом или собственником (ст. 608 ГК РФ). Поэтому для признания расходов арендатора работник, передающий в аренду свой автомобиль, должен представить организации-арендатору документы, подтверждающие его право собственности на машину. Таким документом может быть паспорт транспортного средства (ПТС). В период действия договора аренды у арендатора должна храниться его копия. Если сотрудник управляет автомобилем по доверенности, то необходима и ее копия. Кроме того, работник должен передать организации свидетельство о регистрации автомобиля и страховой полис (если риски ранее застраховал сотрудник).

Основанием для учета расходов на ГСМ являются путевые листы и документы о приобретении топлива и смазочных материалов: кассовые и товарные чеки, товарные накладные и др.

Организации, не являющиеся автотранспортными, могут использовать в качестве путевых листов его унифицированную форму (утв. Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78) либо разработанную самостоятельно форму путевого листа, которая прописана среди утвержденных форм первичных учетных документов, применяемых организацией. В таком путевом листе должны быть все обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и п. 3 Положения об обязательных реквизитах и порядке заполнения путевых листов (утв. Приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152).

Подтвердить ремонт автомобиля, осуществленный собственными силами, арендатору помогут смета ремонтных работ, дефектная ведомость, накладные на приобретенные запчасти и акт о списании израсходованных запчастей. Затраты на ремонт автомобиля, произведенный специализированной организацией-подрядчиком, подтверждает договор на выполнение работ (договор подряда), акт сдачи-приемки выполненных работ, счет-фактура и платежные документы об оплате ремонта. Кроме того, как при выполнении ремонта автомобиля собственными силами, так и при ремонте в специализированной организации сведения о выполненных работах должны быть отражены в акте о приеме-сдаче отремонтированных объектов основных средств по форме N ОС-3 и инвентарной карточке автомобиля по форме N ОС-6.

Расходы на страхование организация-арендатор вправе учесть, только если по условиям договора аренды указанные расходы возложены именно на нее (ст. 637 ГК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ).

Расходами организации по страховым договорам (как обязательным, так и добровольным) являются страховые премии, уплачиваемые страховой компании (п. 1 ст. 2 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации»).

Если организация применяет метод начисления и договор страхования заключен на срок более одного отчетного периода (квартала, полугодия, девяти месяцев), то расходы на страхование учитываются при исчислении налога на прибыль равномерно в течение срока (п. 6 ст. 272 НК РФ):

• действия договора, если страховая премия перечислена разовым платежом;
• за который уплачена часть страховой премии, если страховые взносы уплачиваются в рассрочку.

При этом в обоих случаях включаемая в расходы сумма рассчитывается пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Если срок договора менее одного отчетного периода, то расходы на страхование включаются в состав расходов в момент оплаты (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Остальные вышеприведенные расходы организация может учесть в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, в силу п. 1 ст. 272 НК РФ (Письмо Минфина России от 22.12.2011 N 03-03-06/1/844).

При кассовом методе все перечисленные расходы включаются в расходы при исчислении налога на прибыль после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Если у таких организаций порядок учета упомянутых расходов в бухгалтерском и налоговом учете различается, то возникает необходимость применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

По общему правилу арендатор автомобиля амортизацию не начисляет, поскольку в этом случае право собственности на него к организации не переходит (п. 1 ст. 256 НК РФ, ст. 608 ГК РФ). Однако если работодатель с согласия работника произвел неотделимые улучшения арендованного автомобиля (к примеру, поставил на машину кондиционер) и при этом работник не возмещает их стоимость, то на такие улучшения организация вправе начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию, в течение всего срока действия договора аренды (абз. 4 п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258, п. п. 3, 4 ст. 259.1, п. п. 6, 7 ст. 259.2 НК РФ). Норму амортизации капитальных вложений при этом необходимо установить исходя из срока полезного использования, определяемого в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ, Письмо Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7).

О возможности учета арендатором в целях налогообложения прибыли расходов в виде амортизационных отчислений от стоимости неотделимых улучшений в объект основных средств, арендованный у физического лица, в общеустановленном порядке указано в Письме ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/[email protected]

Напомним, что неотделимыми являются улучшения, которые не могут быть изъяты без причинения вреда арендованному имуществу (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Если на дату возврата арендованного автомобиля неотделимые улучшения амортизированы не полностью, их остаточная стоимость не признается расходом (п. 16 ст. 270 НК РФ).

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Налоговый агент обязан исчислять и удерживать налог со всех доходов налогоплательщика, источником которых он является (п. 2 ст. 226 НК РФ). Исключением являются доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются самостоятельно налогоплательщиком в соответствии со ст. ст. 214.1, 214.3, 214.4, 227, 227.1 и 228 НК РФ. В перечисленных статьях доходы в виде арендной платы не упомянуты. Поэтому при выплате арендной платы работодателю следует исчислять и удерживать НДФЛ. Сумму же налога надлежит перечислить в бюджет не позднее дня фактического получения денег в банке на выплату арендной платы или дня ее перечисления на счет работника (п. п. 1, 4, 6 ст. 226 НК РФ).

Арендная плата, выплачиваемая работнику-арендодателю, НДС не облагается, поскольку физическое лицо не является плательщиком этого налога (ст. 143 НК РФ, Письмо Минфина России от 10.02.2004 N 04-04-06/21).

Арендатор вправе принять к вычету предъявленные продавцами суммы НДС по ГСМ, другим материально-производственным запасам, в том числе запасным частям, работам и услугам, оказываемым в связи с эксплуатацией арендованного автомобиля, после их оприходования при наличии соответствующих счетов-фактур и условии, что указанное имущество, работы, услуги приобретаются для операций, реализация которых облагается НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Заметим, что при оформлении страховки на автомобиль на услуги страховой компании НДС не начисляется (пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Объектом обложения налогом на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Налог на имущество по объекту основных средств, полученных в аренду, уплачивает та сторона сделки, на балансе которой объект учтен (Письма Минфина России от 10.12.2009 N 03-05-05-01/76, от 02.06.2006 N 03-06-01-04/113). Таким образом, с полученного в аренду автомобиля налог на имущество организация не уплачивает, поскольку автомобиль — это собственность работника-арендодателя, а не работодателя-арендатора.

Транспортный налог уплачивают лица, на которых зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом обложения данным налогом (абз. 1 ст. 357 НК РФ). Согласно п. 20 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации (утв. Приказом МВД России от 24.11.2008 N 1001) транспортные средства регистрируются только за собственниками транспортных средств — физическими и юридическими лицами, указанными в паспортах транспортных средств. Поскольку при аренде автомобиля право собственности к организации не переходит, то транспортный налог она не уплачивает. Поэтому именно работник обязан платить транспортный налог. При этом факт передачи автомобиля в аренду для целей исчисления указанного налога значения не имеет.

Исключением являются лишь случаи передачи собственных автомобилей по договору лизинга или сублизинга другому лицу. Такие транспортные средства по соглашению сторон договора могут быть зарегистрированы либо за лизингодателем, либо за лизингополучателем (п. п. 22 и 48 упомянутых Правил регистрации).

Если работодатель принял решение компенсировать сотруднику расходы по уплате транспортного налога, то сумму такой компенсации учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не удастся (п. 29 ст. 270 НК РФ). При этом у организации возникнет обязанность по исчислению с этой суммы НДФЛ и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (подробнее — см. ниже).

Выше говорилось, что у работодателя отсутствуют какие-либо ограничительные нормы по размеру арендной платы. Поэтому вполне логично увеличить ее на величину компенсации, ведь вся сумма арендной платы учитывается при расчете налога на прибыль.

Объектом обложения страховыми взносами в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, осуществляемые в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»). Не относятся к объекту обложения, в частности, вознаграждения по договорам, связанным с передачей в пользование имущества (п. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ). К договорам, связанным с передачей в пользование имущества (имущественных прав), относятся договоры аренды имущества.

То, что арендная плата, установленная договором аренды транспортного средства без экипажа, заключенным между организацией и ее работником, не является объектом обложения страховыми взносами, подтвердило и Минздравсоцразвития России в Письме от 12.03.2010 N 550-19.

Не начисляются на арендную плату и страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).

Пример. В связи с производственной необходимостью организация решила арендовать автомобиль на срок три месяца у сотрудника организации В.Ю. Котова. По условиям договора арендная плата — 18 500 руб. в месяц, согласованная стоимость автомобиля — 385 000 руб., арендатор несет расходы по содержанию автомобиля и осуществляет его ремонт в случае надобности. Для приобретения ГСМ водителю автомобиля ежемесячно выдавалось под отчет 5000 руб. Расходы на ГСМ в августе составили 4615 руб., в сентябре — 4275 руб., в октябре — 4495 руб., остаток подотчетной суммы водитель возвращал в кассу организации в последний день месяца. В сентябре для автомобиля приобретены запчасти на сумму 5015 руб., в том числе НДС 765 руб., которые были установлены, о чем оформлен акт о замене и списании израсходованных запчастей. Автомобиль передан организации 1 августа 2012 г., возвращен сотруднику 31 октября на основании соответствующих актов приема-передачи автомобиля в аренду и по его возврату.
В бухгалтерском учете затраты по аренде автомобиля сопровождаются следующими записями:
— в августе:
Дебет 001
— 385 000 руб. — принят на забалансовый учет арендованный автомобиль;
— ежемесячно:
Дебет 20 Кредит 73
— 18 500 руб. — отнесена на затраты начисленная сумма арендной платы за автомобиль;
Дебет 73 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДФЛ»,
— 2405 руб. (18 500 руб. x 13%) — удержана сумма НДФЛ с арендной платы;
Дебет 73 Кредит 51
— 16 095 руб. (18 500 — 2405) — перечислена работнику арендная плата;
Дебет 71 Кредит 50
— 5000 руб. — выданы в подотчет денежные средства для приобретения ГСМ;
Дебет 10-3 Кредит 71
— 4615 руб. (4275, 4495 руб.) — оприходовано приобретенное топливо на основании авансового отчета водителя;
Дебет 20 Кредит 10-3
— 4615 руб. (4275, 4495 руб.) — списана на затраты стоимость израсходованных ГСМ;
Дебет 50 Кредит 71
— 385 руб. (725, 505 руб.) — возвращен остаток подотчетной суммы;
— в сентябре при приобретении и установке запасных частей:
Дебет 60 Кредит 51
— 5015 руб. — перечислены средства в оплату счета на запасные части;
Дебет 10-5 Кредит 60
— 4250 руб. (5015 — 765) — оприходованы запасные части, приобретенные для установки на арендованный автомобиль;
Дебет 19 Кредит 60
— 765 руб. — выделена сумма НДС, предъявленная продавцом запасных частей;
Дебет 20 Кредит 10-5
— 4250 руб. — списана на затраты стоимость установленных запчастей взамен вышедших из строя;
Дебет 68 Кредит 19
— 765 руб. — принята к вычету сумма НДС по запасным частям;
— в октябре:
Кредит 001
— 385 000 руб. — снят с забалансового учета арендованный автомобиль, возвращенный работнику.
Начисление заработной платы водителю арендованного автомобиля, страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, исчисление НДФЛ осуществляются в общем порядке.
При исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2012 г. в материальные и прочие расходы включается соответственно 8890 руб. (4615 + 4275) и 41 250 руб. (18 500 + 18 500 + 4250).
При определении облагаемой базы за 2012 г. в материальные и прочие расходы будет добавлено еще 4495 и 18 500 руб.