Налог на прибыль 25 глав

Содержание:

Глава 25. Налог на прибыль организаций (ст.ст. 246 — 333)

Информация об изменениях:

Федеральным законом от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ часть вторая настоящего Кодекса дополнена главой 25 «Налог на прибыль организаций», вступающей в силу с 1 января 2002 г.

Глава 25. Налог на прибыль организаций

Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ в схемах

А.О. Наумкина,
ЗАО АК «БДО Руфаудит-Тула»

1. Основные положения

Ранее действовавшие правила

Новые правила согласно главе 25 НК РФ

1.1. Объект налогообложения

До 2002 г. объектом обложения налогом являлась валовая прибыль, представлявшая собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям

Объектом обложения налогом на прибыль организаций признается доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ

В соответствии с нормами главы 25 НК РФ для целей налогообложения могут быть приняты любые расходы, кроме указанных в ст. 270, если данные расходы связаны с получением доходов

1.2. Момент признания доходов для целей налогообложения

До 2002 г. организация могла самостоятельно определять момент признания доходов для целей налогообложения по мере отгрузки или по мере погашения задолженности за товары (работы, услуги)

С 2002 г. установлены два метода признания доходов для целей налогообложения: метод начисления, кассовый метод. Право определять доходы по мере погашения задолженности (кассовый метод) сохранено только за организациями с небольшим объемом выручки — в среднем по году до 1 млн руб. в квартал. Налогоплательщики, у которых в среднем по году сумма выручки за квартал превышает 1 млн руб., для целей налогообложения должны применять метод начисления

При использовании кассового метода сумма доходов, признаваемых для целей налогообложения, может быть уменьшена только на объем оплаченных расходов

1.3. Изменение основной ставки налога на прибыль

До 2002 г. ставка налога составляла 35 %, в том числе:
11 % — в федеральный бюджет;
19 % — в бюджет субъектов Российской Федерации;
5 % — в местный бюджет

С 2002 г. устанавливается основная ставка налога 24 %, в том числе:
7,5 % — в федеральный бюджет;
14,5 % — в бюджет субъектов Российской Федерации;
2 % — в местный бюджет.
С 2003 г. устанавливается основная ставка налога 24 %, в том числе:
6 % — в федеральный бюджет;
16 % — в бюджет субъектов Российской Федерации;
2 % — в местный бюджет

Законодательные органы субъектов Российской Федерации вправе уменьшить ставку налога в соответствующий бюджет на 4 %

1.4. Сроки представления декларации и уплаты налога

До 2002 г. налог уплачивался в течение 5 дней с установленного законодательством дня подачи расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли

Согласно ст. 287 НК РФ квартальные авансовые платежи и налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период

Порядок уплаты налога и внесения авансовых платежей представлен в разделе 1.4

В соответствии с п. 5.3 инструкции МНС России от 15.06.2000 № 62 годовой расчет налога от фактической прибыли представлялся в течение 90 дней по окончании года

В соответствии с подпунктами 3 и 4 ст. 289 НК РФ налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта следующего года

2. Порядок принятия для целей налогообложения доходов и расходов в соответствии с нормами главы 25 НК РФ

2.1. При использовании налогоплательщиком метода начисления

2.1.1. Порядок признания для целей налогообложения доходов (ст. 271 НК РФ)

При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) дата реализации соответствует дате, указанной комиссионером (агентом) в отчете о реализации.
Если договором установлена дата проведения расчетов (например договор аренды), то независимо от факта предъявления счетов к оплате доход должен быть учтен в целях налогообложения.
Доход определяется также с учетом суммовой разницы (увеличивается или уменьшается), возникающей в случае, если оплата производится в российских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату признания соответствующего дохода.
Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

2.1.2 Порядок признания для целей налогообложения расходов (ст. 272 НК РФ)

Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного налогового периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.
Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату признания соответствующего дохода.

2.2. Порядок признания для целей налогообложения доходов и расходов при применении кассового метода (ст. 273 НК РФ)

3. Изменения в порядке учета и составе затрат

3.1. Сравнение состава затрат, учитываемых в целях налогообложения в соответствии с нормами главы 25 НК РФ и применявшихся ранее согласно Положению о составе затрат

3.2 Изменение основных нормативов принятия затрат для целей налогообложения

Глава 25. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ (введена Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ)

Специалисты — финансисты, бухгалтеры, аудиторы — знают: два самых сложных налога в российском праве — это НДС и налог на прибыль. Оба — федеральные, оба — при общей системе налогообложения, оба — головная боль для предприятия как с точки зрения учета и расчета, так и по отчетности.

НДС, конечно, побеждает с большим отрывом — по нему и норм побольше, и отчеты непростые, да и изменениями последние несколько лет власти радуют несколько раз в год. Одно только грандиозное новшество 2015 года чего стоит, когда впервые пришлось вместе с квартальной декларацией сдавать в электронном формате всю книгу счетов-фактур. Сколько нервов было потрачено, сколько денег вложено в программные средства для снижения рисков не сдать эту самую книгу вовремя, в полном объеме и получить печальные последствия в виде отказа в вычете НДС. Ну да что вспоминать и мериться, кто страшнее — НДС или прибыль. Последний тоже вполне себе непростая сущность.

Косвенно подтверждает сложность налога на прибыль организаций объем «матчасти» — а именно, главы 25 Налогового кодекса, в которой содержатся все основы регулирования данного налога. Она состоит из почти 100 статей, а если приравнивать статью кодекса с главе романа, то выходит объемное произведение. Налог на прибыль: ставка, налоговый период, база, плательщики и все остальные обязательные моменты рассматриваются в этой главе очень тщательно и подробно.

Казалось бы, все несложно — суть налога заключается в его названии. Это то, что компания обязана заплатить в казну государства со своей прибыли. Собственно, так и есть — с прибыли мы обязаны заплатить процент в виде налогового платежа. Ставка налога на прибыль, к слову сказать, может в разных случаях колебаться от 0 до 30%, базовая и самая распространенная — 20%. Итого, именно эти проценты мы и обязаны заплатить. Особенности применения различных ставок налога на прибыль в различных ситуациях рассматриваются в нескольких статьях НК — с 284 по 284.5.

Но вся цветущая сложность кроется в определении, что такое прибыль. Что включать в нее для целей расчета налога, что можно исключать. И вообще, что такое доходы и расходы — в терминах российского права.

Налоговый кодекс посвящает и доходам, и расходам, достаточно большую часть 25 главы. Доходами он считает любые поступления денег в компанию как от реализации своих товаров или услуг, так и от прочих источников (дивиденды, сдача имущества в аренду и другие). Особенностям таких реализационных и внереализационных доходов посвящены статьи 249 и 250. Как и в любом налоге в России, есть специальные исключения в том, что может не включаться в налоговую базу, то есть доходы минус расходы. Если говорить о доходах, то таковыми не становятся, например, имущество, полученное в займ, целевое финансирование (это актуально для НКО и госструктур), залог и прочие исключения, прямо указанные в кодексе.

Особенность доходов в том, что они могут быть как денежные, так и нет (например, переданное помещение или транспорт также будут являться таковыми).

Расходы — это соответственно, траты средств компании на обеспечение работы. Самое главное, что нужно знать про расходы — то, что в терминах налога на прибыль они обязаны быть направленными на получение фирмой дохода. То есть все, что куплено на деньги компании для улучшения производственного процесса и максимизации прибыли, — это хорошо и правильно: покупка товара для перепродажи, аренда нового офиса, модернизация компьютеров, оборудование кабинетов кондиционерами для лучших показателей труда сотрудников. И наоборот, то, что не влияет непосредственно (по мнению налогового органа) на увеличение доходов и улучшения качества работы, не может быть признано расходом: оплата руководителю отпуска на Карибах, закупка алкогольных напитков на корпоративный Новый год, замена колес на зимние для личных автомобилей сотрудников.

И доходы, и расходы (а особенно вторые) должны быть документально подтверждены. То есть по ним бухгалтеру необходимо иметь корректно оформленные первичные документы. Только в этом случае бухгалтер сможет их правильно учесть, провести и сделать безошибочный расчет налога на прибыль так, чтобы и компании было выгодно, и государство не почувствовало себя обманутым.

Самое, пожалуй, важное для бухгалтера — точно понимать, как рассчитывается налог на прибыль с учетом всех самых последних изменений в Налоговый кодекс и другие документы Минфина и ФНС по этому вопросу. А также вовремя и правильно его уплачивать и отчитываться по нему.

Расчет налога на прибыль — это тонкая работа, которую проводят с учетом вышеизложенных моментов про определение расходов и доходов. Из этих двух понятий и их взаимодействия складывается налоговая база, условно измеряемая как «доходы минус расходы» (кстати, такой же принцип применяется и в специальном налоговом режиме УСН). Перемножением полученной базы на ставку мы и получим формулу, как рассчитывается налог на прибыль.

Что еще стоит знать?

Что есть разные методы учета — кассовый и начисления. При каждом и этих методов по-разному будут учитываться доходы и расходы, что повлияет на итоговую сумму налога.

Что есть ряд видов деятельности, для которых также будут применяться особые правила определения налоговой базы — например, операции с ценными бумагами, в том числе государственными, цессия, договор простого товарищества и др. Эти случаи также описаны в главе 25.

Читайте так же: Компенсация по вкладам 1991 калькулятор

Что резиденты ОЭЗ в Калининграде в плане налога на прибыль также работают на особых условиях. И много других деталей можно найти при тщательном изучении НК РФ.

Глава «Налог на прибыль организаций» НК РФ и ее влияние на бухгалтерский учет

Федеральным законом от 06.08.2001 № 110-ФЗ утверждена 25 глава Налогового кодекса РФ. Глава называется «Налог на прибыль организаций». Ее текст включает 88 статей: с 246-ой по 333-ю.

Совершенно новым в этой главе Налогового Кодекса РФ следует признать введение системы налогового учета, который включает:

1) первичные документы,

2) аналитические регистры,

3) расчет налоговой базы (статья 313).

С принятием 25 главы Налогового Кодекса РФ бухгалтерский учет теперь будет представлен тремя видами:

Это деление выполнено в духе англо-американской школы бухгалтерского учета. Она предполагает, что каждый факт хозяйственной жизни, возникающий в бухгалтерском учете, концептуально реконструируется в трех вариантах:

1) в интересах государства, это и есть налоговый учет;

2) в помощь актуальным и потенциальным собственникам, преимущественно акционерам. Это так называемый финансовый учет;

3) в целях управления хозяйственными процессами администрация ведет управленческий учет.

Налоговый учет имеет своим источником Налоговый кодекс. Финансовый — ПБУ, изданные Министерством финансов (хотя руководители бирж и финансовых институтов могут ввести свои правила учета, но что более вероятно, предложить ведение учета по правилам МСФО). Управленческий учет и его правила находятся в полном распоряжении собственников, и никто не в праве вмешиваться в них.

Итак, каждое предприятие как минимум с 1 января 2002 года вынуждено будет вести три вида бухгалтерского учета. Если в управленческий учет не вмешивается никто, кроме собственников и администрации, на методологию налогового и финансового учета оказывают влияние интересы различных лиц (налоговая инспекция, банковские и другие кредитные учреждения, профсоюзные организации и т. д.), в результате чего возникают существенные противоречия. Их множество. Здесь будут отмечены некоторые из них.

1. Учетная политика

Теперь на предприятиях возникают две учетные политики:

· в целях финансового учета,

· в целях налогообложения.

Поскольку у этих двух видов бухгалтерского учета цели разные, естественно, бухгалтером будут исчисляться, что уже и имеет место, разные финансовые результаты. Отметим в связи со сказанным, что такой подход позволяет собственникам официально занижать величины налогооблагаемой прибыли и увеличивать прибыль, выдаваемую на дивиденды. По мысли авторов Налогового кодекса это позволит вывести из тени часть доходов, до сих пор скрываемых предпринимателями.

Наличие двух учетных политик позволяет организации легально использовать различные варианты оценки имеющихся материальных ресурсов. Например, в учетной политике, формируемой для целей финансового учета, принять метод ФИФО, что позволит увеличить прибыль, выплачиваемую на дивиденды, а в учетной политике, принятой для целей налогообложения, — ЛИФО, что приведет к снижению налоговых платежей.

Может быть самым главным следует признать, что Налоговый кодекс РФ определяет состав доходов и расходов и то, что к доходам и расходам не относится. Это приводит к противоречиям с финансовым учетом, который исходит из правила Шера: «все, что потрачено, суть расходы».

Налоговый кодекс РФ последовательно проводит правило Ганта, которое гласит: «все, что потрачено целесообразно, составляет расходы». Авторы Налогового кодекса пишут об «экономически оправданных» затратах.

Последнее правило хорошо известно нашим налоговикам и бухгалтерам — часть платежей можно включать в расходы, если они укладываются в отведенные нормы, а платежи сверх этой нормы предлагается списывать за счет чистой прибыли. (По сути, это предполагает восстановление счета «Отвлеченные средства».)

В результате себестоимость (термин, которого стараются избегать авторы Налогового кодекса) готовой продукции и услуг в финансовом учете оказывается выше, чем в налоговом. Однако величина, показанная в Налоговом кодексе, в сущности, более правильна, так как отделяет от расходов потери и тем самым автоматически раскрывает неиспользованные резервы.

Налоговый кодекс делит все расходы на прямые и косвенные. К прямым относят:

2) заработную плату (оплата труда),

К косвенным — все остальные.

Все прямые расходы должны списываться на счет основного производства, а косвенные — в дебет счета «Продажи».

В финансовом учете общепроизводственные расходы должны списываться на счет «Основное производство», а «Общехозяйственные расходы», в зависимости от принятой учетной политики, или на основное производство, или на финансовые результаты.

Сейчас сложилось противоречивое положение. Организации выбирают очень часто моментом реализации оплату, но полностью сохраняют принцип начисления расходов. Налоговый кодекс предписывает, что если в организации принят метод учета по оплате, то и расходы по заработной плате, по услугам и т. п. не начисляются, а показываются только в момент их фактической выплаты.

Хотя сейчас и отмечается, что стоимостной критерий по основным средствам отменен, и, следовательно, понятие МБП исчезло из нашей учетной практики, тем не менее, в новом плане счетов МБП фигурирует под названием ИХП – инвентарь и хозяйственные принадлежности – субсчет 10/9, ибо отменены не МБП, а отменен их износ. Поскольку ИХП сохранены, постольку сохранен и стоимостной лимит основных средств, к которым теперь следует относить предметы, стоимостью свыше 2 тысяч рублей (ПБУ) и 10 тысяч рублей (Налоговый кодекс РФ, пункт 7 статьи 256). Таким образом, у бухгалтера возникают два учета и два варианта амортизации. В учете финансовом амортизацию будут начислять по одному массиву данных, а в налоговом — по другому. При этом амортизация, согласно статье 259, может быть выполнена линейным или нелинейным методом, что позволяет существенно повлиять на финансовые результаты и, соответственно, на величину налогообложения.

В финансовом учете, как и в управленческом, может быть столько норм амортизации, сколько пожелают собственники. В налоговом — десять, но классификация основных средств устанавливается Правительством РФ.

Надо заметить одно очень важное обстоятельство. Статья 256 трактует амортизацию не как фонд восстановления, а только как регулятив — метод списания (авторы Налогового кодекса пишут — погашения) имущества.

В финансовом учете результаты от списания основных средств сразу относятся на результаты данного (текущего) отчетного периода, в налоговом (согласно статье 323) — или на расходы будущих периодов (в случае убытка), или на доходы текущего периода (в случае прибыли).

Сомнительные долги могут резервироваться на основе инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на конец отчетного периода (статья 266).

Все непогашенные на этот момент долги, если по ним не было залогов, поручительств и банковских гарантий, признаются сомнительными. Если долг просрочен свыше 90 дней — он полностью резервируется; если просрочка составляет от 45 до 90 дней, то резервируется половина долга; просрочка до 45 дней не резервируется. При этом общая величина резерва не может превышать 10 % от суммы выручки отчетного (налогового) периода.

В финансовом учете согласно плану счетов резерв по сомнительным долгам определяется администрацией самостоятельно, исходя из вероятности возможного погашения каждого долга. При этом ограничений по величине резерва нет.

Налоговый кодекс вводит правила образования резервов, которые отличаются от тех, что приняты в учете финансовом.

В финансовом учете суммовые разницы капитализируются, то есть относятся на материальные активы, товары, сырье и т. п. В налоговом учете они должны быть отнесены на финансовые результаты.

Новым можно признать то, что организации получили право уменьшать в течение (максимум) десяти лет налогооблагаемую прибыль на убытки прошлых лет. При этом в каждом отчетном периоде компенсируемый убыток не может превышать 30 % налоговой базы этого периода.

Возможны следующие ответы:

1) Две. Одну — для налоговой инспекции, другую — для целей финансового учета;

2) Одну, и из нее выводить данные и/или

— для налогового учета,

— для финансового учета.

Однако сразу же возникает новый вопрос:

(1) или положить в основу Главной книги учет налоговый, и потом по различным счетным формулам и методикам выходить на данные учета финансового;

(2) или использовать данные финансового учета для расчета налоговой базы и составления налоговых документов;

(3) или построить Главную книгу в виде инварианта, и из нее выводить данные для налоговой и финансовой отчетности?

В самом Налоговом кодексе мы не находим четкого ответа, так как его авторы колеблются между ответами (1) и (2). В самом деле, пункт 1 статьи 313 гласит: «Налоговый учет — система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом». Как следует из этой же, весьма пространной статьи, самостоятельная группировка фактов хозяйственной жизни возникает только в тех случаях, когда эта группировка противоречит той, которая принята в финансовом учете, с которым авторы отождествляют весь бухгалтерский учет. Таким образом, кажется, что дается ответ (2). Однако огромное число отличий, заданных уже в учетной политике, приводит к тому, что совместить в одной Главной книге возможности налогового и финансового учета будет очень трудно. Выбрать ответ (3) — это, по всей видимости, дело слишком сложное и небесспорное. Поэтому самым лучшим решением будет ответ (1), ибо учет налоговый будет жестко контролироваться, и санкции могут оказаться слишком болезненными.

В случае, если администрация выберет вариант с ведением двух Главных книг, множество фактов хозяйственной жизни придется оформлять различными проводками в пределах общей номенклатуры счетов.

И хотя 25 глава Налогового кодекса РФ вводится в действие только с 1 января 2002 года, на вопрос о том, как вести бухгалтерский учет, администрация предприятий должна дать ответ, в сущности, сегодня.

2.4. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ (ГЛАВА 25 НК РФ)

Согласно классификации налогов, налог на прибыль организаций является:

■ прямым налогом, непосредственно причитающимся с хозяйствующего субъекта при условии наличия у него определенного дохода, превышающего расходы, по перечню, определяемому согласно действующему законодательству;

■ количественным, гак как его величина непосредственно зависит от величины прибыли, которой организация располагает;

■ федеральным, государственным, носит общий характер, т.е. не имеет целью покрытие каких-либо специальных расходов;

■ регулярным. Налог на прибыль организаций относится к категории налогов, уплачиваемых только организациями.

В первоначальной редакции Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» был принят 27 декабря 1991 г. № 2116-1 и в дальнейшем (вплоть до его отмены) подвергался различным многократным изменениям и дополнениям.

В настоящее время порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций регламентируется нормами главы 25 НК РФ. Так, с 1 января 2002 г. появился новый и единый нормативный акт, регулирующий все вопросы налогообложения прибыли экономических субъектов. Впервые на уровне закона были установлены все элементы налога на прибыль, предусмотренные ст. 17 11К РФ (включая порядок исчисления, чего не было ранее).

Кроме того, был установлен принципиально новый подход к методике исчисления налога на прибыль, а именно введены понятие налогового учета по налог)’ на прибыль (ст. 313 НК РФ) и механизм его применения.

Рассмотрим налог в соответствии с элементами, установленными ст. 17 ПК РФ.

Плательщиками налога на прибыль (сг. 246 ІІК РФ) являются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, а также получающие доходы от источи и кон в России.

Читайте так же: Как оформить детский альбом в стихах

Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в России через постоянные представительства, определены в ст. 306—310 ІІК РФ.

В главе 25 ІІК РФ (ст. 290—305) отдельно регулируются особенности налогообложения прибыли организаций, осуществляющих отдельные виды деятельности, в частности особенности порядка исчисления и уплаты налога банками, страховыми организациями, негосударственными пенсионными фондами, организациями системы потребительской кооперации, профессиональными участниками рынка ценных бумаг, налогоплательщиками по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

Объект налогообложения. В соответствии со ст. 247 11К РФ объектом налогообложения по налогу па прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в свою очередь признаются:

■ для российских организаций — полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с ПК РФ;’

■ для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, — полученные через эги постоянные представительства доходы, уменьшенные па величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 ПК РФ:

■ для иных иностранных организаций — доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии сост. 309 IЖ РФ.

Таким образом, в соответствии со ст. 247 ІІК РФ прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.

Согласно ст. 41 ПК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности се оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Величина доходов определяется исходя из цен сделки. В случае получения доходов в натуральной форме доходы определяются исходя из рыночных цен. Указанные цены формируются в порядке, установленном абз. 2 п. 3, а также и. 4—11 ст. 40 ПК РФ, с учетом п. 13 ст. 40 ПК РФ.

Для того чтобы получить финансовый результат (налогооблагаемую прибыль или убыток), налогоплательщик обязан (руководствуясь главой 25 ПК РФ) осуществить сопоставление доходов и расходов организации за определенный период. Рассмотрим это подробно.

Исходя из смысла ст. 248 и 249 11К РФ можно сделать вывод, что доходами следует признавать совокупность выручки от реализации любых товаров (работ, услуг), исключая обязательство по уплате косвенных налогов, или совокупность иных видов доходов (внереализ- ционных).

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии со смыслом ст. 248 ПК РФ при определении доходов от реализации из выручки от реализации исключаются суммы косвенных налогов (11ДС и акцизы), подлежащие уплате в бюджет в соответствии с ПК РФ.

При этом как выручка от реализации товаров (работ, услуг), так и доходы определяются преимущественно методом начисления (ст. 271 ПК РФ), т.е. независимо от фактического поступления денежных средств за произведенную реализацию. Исключением является применение кассового метода (ст. 273 ПК РФ) при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, основанием которого является непревышение суммы полученной выручки (за минусом НДС) 1 млн руб. за каждый квартал в течение года. При кассовом методе выручка подлежит начислению только после получения организацией денег за отгруженную продукцию, предоставленные работы или услуги на банковские счета или в кассы организации.

Согласно п. 1 ст. 248 11К РФ, доходы определяются на основе первичных документов и документов налогового учета.

Доходы подразделяются натри большие группы:

■ доходы от реализации;

■ доходы, не учитываемые при определении налоговой базы.

Содержит ПК РФ и специальные статьи, посвященные порядку

определения указанных доходов (ст. 249—251).

Порядок учета доходов, выраженных в иностранной валюте, согласно ст. 248 ПК РФ, содержит правило, согласно которому доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату признания этих доходов.

Теперь необходимо более подробно рассмотреть классификацию доходов, приведенную выше.

1. Доходом от реализации в соответствии со ст. 249 ПК РФ признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав, уменьшенная на величину косвенных налогов.

2. Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 2501Ж РФ. Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:

■ от долевого участия в других организациях;

■ в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

■ от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 I П

Глава 25 Налогового кодекса РФ, основные особенности.

Рогачиков Н.И.,
ведущий специалист департамента
внутренего аудита ЭнергоМашКорпорации

Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ утверждена 25 глава Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций». Ее текст содержит 88 статей: с 246-ой по 333-ю.
Совершенно новым в этой главе Налогового Кодекса РФ следует признать введение системы налогового учета, которая включает: 1)первичные документы,
2)аналитические регистры,
3)расчет налоговой базы (статья 313). С введением в действие 25 главы Налогового Кодекса РФ бухгалтерский учет теперь будет представлен тремя видами: 1)налоговый,
2)финансовый,
3)управленческий. Ситуация, складывающаяся в регулировании учета, в связи с введением в действие 25-й главы НК РФ означает, что каждый факт хозяйственной жизни, отражаемый в бухгалтерском учете, реконструируется в трех вариантах: 1. в интересах государства, это и есть налоговый учет;
2. в помощь актуальным и потенциальным собственникам, акционерам — финансовый учет;
3. в целях управления хозяйственными процессами — управленческий учет. Налоговый учет имеет своим источником Налоговый кодекс.
Финансовый — ПБУ, изданные Министерством финансов.
Управленческий учет и его правила находятся в полном распоряжении администрации предприятий и собственников, и никто не в праве вмешиваться в них.
Итак, каждое предприятие как минимум с 1 января 2002 года вынуждено будет вести три вида бухгалтерского учета. Если в управленческий учет не вмешивается никто, кроме собственников и администрации, на методологию налогового и финансового учета оказывают влияние интересы различных лиц (налоговая инспекция, банковские и другие кредитные учреждения и т. д.), в результате чего возникают существенные противоречия.

Основные новшества, обусловленные принятием 25-й главы НК РФ:

Принятие 25-й главы НК РФ законодательно кодифицировало ситуацию, когда организации должны иметь две учетные политики: ћ в целях финансового и управленческого учетов,
ћ в целях налогообложения. Поскольку у этих видов бухгалтерского учета цели разные, возможно будут исчислены разные финансовые результаты.
Теоретически наличие двух учетных политик позволяет организации использовать различные варианты оценки имеющихся материальных ресурсов. Например, в учетной политике, формируемой для целей финансового учета, принять метод ФИФО, что позволит увеличить прибыль, выплачиваемую на дивиденды, а в учетной политике, принятой для целей налогообложения, — ЛИФО, что приведет к снижению налоговых платежей.
Однако обоснованность, рациональность и выгода таких взаимосвязей учетных политик для целей налогообложения и для финансового учета должны сопоставляться с такими ограничениями как вычислительные и трудовые возможности бухгалтерии конкретного предприятия, не следует также пренебрегать и анализом возможных последствий например в виде нехватки денежных средств для уплаты уменьшившихся налогов после выплаты повышенных дивидендов и т.п.

2. Доходы и расходы

Важным следует признать, что Налоговый кодекс РФ определяет состав доходов и расходов и то, что к доходам и расходам не относится. Это приводит к противоречиям с финансовым учетом, который исходит из правила Шера: «все, что потрачено, суть расходы».
Налоговый кодекс РФ последовательно проводит правило Ганта, которое гласит: «все, что потрачено целесообразно, составляет расходы».
Авторы Налогового кодекса пишут (статья 252) об «экономически оправданных» затратах.
Последнее правило хорошо известно бухгалтерам — часть платежей можно включать в расходы, учитываемые для целей налогообложения, если они укладываются в отведенные нормы, а расходы сверх этих норм, так как в 25 главе нет прямых указаний об источниках покрытия этих расходов предлагается списывать на расходы, связанные с производством и реализацией по правилам финансового учета.
В результате себестоимость (термин, которого стараются избегать авторы Налогового кодекса) готовой продукции и услуг в финансовом учете оказывается выше, чем в налоговом.

3. Классификация расходов

Налоговый кодекс делит все расходы на прямые и косвенные (статья 318).
К прямым относят: 1. материалы, используемые в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующие их основу либо являющиеся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (статья 254 пункт 1 подпункт 1);
2. заработную плату (оплату труда) всех категорий персонала по всем основаниям (статья 255) — такая формулировка существенная новация, так как в прямых статьях затрат заработная плата традиционно понималась как заработная производственных рабочих непосредственно занятых на производстве продукции (выполнении работ, услуг). Жаль, что авторы НК так лаконичны, для целей правильного исчисления налогооблагаемой прибыли, следовало бы точно определить виды заработной платы каких категорий персонала относятся к прямым расходам, из содержания последующих статей НК (260 — 264) следует, что заработная плата персонала занятого ремонтом основных средств, НИР и ОКР, кадровым и сертификационным обеспечением производства и т.д. относится к косвенным расходам. Вероятно, предприятиям придется самостоятельно определять виды оплат и категории персонала заработная плата, которых относится к прямым расходам;
3. амортизацию по основным средствам непосредственно используемым при производстве продукции в соответствии с нормами статей 256 — 260, здесь требуется уточнение — что означает «непосредственное использование в производстве», так как из такой формулировки не ясно куда относить амортизационные отчисления по основным средствам используемым в управлении — вероятно к косвенным. К косвенным — все остальные расходы: материальные расходы, указанные в подпунктах 2 — 7 пункта 1 статьи 254, в пункте 5 статьи 254;
расходы на ремонт основных средств статья 260;
расходы на освоение природных ресурсов статья 261;
расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки статья 262;
расходы на обязательное и добровольное страхование имущества статья 263;
прочие расходы, связанные с производством и реализацией статья 264. Прямые расходы должны распределяться между реализованной продукцией, остатками НЗП на конец отчетного периода, запасами готовой продукции и отгруженной, но не реализованной продукции, а косвенные в полном обЪеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода (статья 318).
Невнятно изложены в статье 319 НК определение и правила учета незавершенного производства, не вводя принципиально ничего нового авторы 25-й главы изложили материал очень мутно.
Новое в составе расходов: — изменение порядка амортизации — статьи 256 — 260 НК РФ, введены 10 групп амортизируемого имущества, обЪекты стоимостью до 10000 рублей разрешено списывать на издержки;
— капитализация и последующее списание на уменьшение налогооблагаемой прибыли в составе прочих расходов затрат предприятий на научные исследования и (или) опытно-конструкторские работы по созданию новой и усовершенствованию производимой продукции;
— затраты предприятий на обязательное и добровольное страхование имущества и ответственности включаются в состав прочих расходов в фактических размерах;
— расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты);
— оплата услуг сторонних организаций по управлению производством или отдельными подразделениями теперь не связывается с наличием в штатном составе подразделений или должностей на которые возложено выполнение аналогичных функций;
— расходы на содержание обЪектов жилищно-коммунального хозяйства при определенных условиях, для градообразующих предприятий могут быть отнесены в состав прочих расходов по производству и реализации — статья 264 пункт 32;
— платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными обЪектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) обЪектов недвижимости; 4. Метод начисления (статья 271)

Читайте так же: Заявление согласие родителей на привлечение ребенка к труду

Глава 25 Налогового кодекса предусматривает переход организаций на определение доходов, учитываемых в целях обложения налогом на прибыль по методу начисления т.е. для доходов от реализации, датой получения дохода для целей налогообложения прибыли признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Днем отгрузки считается день реализации этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
С введением этой нормы возникает коллизия с содержанием статьи 167 21-й главы НК РФ «Налог на добавленную стоимость», где выбор для целей налогообложения метода начисления или кассового метода является одним из элементов учетной политики организации.
Возможно, возникнет ситуация, когда у значительного числа организаций будет разные базы по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость, что конечно не упростит тот же налоговый учет.
Вводный закон N 110-ФЗ от 06.08.2001 года в статье 10 предусматривает переходные процедуры для предприятий, которые с 01 января 2002 переходят на определение доходов для налогообложения прибыли по методу начисления.
Методика перехода на метод начисления для предприятий, которые переходят на определение доходов по методу начисления с кассового метода, заключается в том что по состоянию на 01 января 2002 года дебиторская задолженность, числившаяся на 31 декабря 2001 года, отражается в составе доходов от реализации 2002 года, причем для целей налогообложения в 2002 году учитывается не более 10% выручки ранее не учитывавшейся (дебиторской задолженности) к выручке, учтенной в 2001 году (по кассовому методу), превышение над 10 % учитывается равномерными долями в течении последующих 5 лет.
Также в статье 10 закона N 110-ФЗ приведена методика учета затрат относящихся к выручке определенной в указанном выше порядке.
Налог на прибыль по 10%-му превышению уплачивается равномерными по платежами в течении 2002 года, по большему превышению в соответствующие налоговые периоды в сроки для уплаты авансовых платежей по налогу.
В тех случаях, когда задолженность покупателей погашается в размерах превышающих доли выручки, указанные выше (до 10% в 2002 году и одна пятая превышения над 10% в течении последующих пяти лет), то налог на прибыль исчиляется из сумм фактически полученных налогоплательщиком.

5. Кассовый метод (статья 273).

Кассовый метод сохранен для организаций у которых сумма выручки за предыдущие 4 квартала не превышает 1 000 000 рублей в среднем за квартал, без учета НДС и налога с продаж, при этом вводится своеобразное расширение кассового метода на расходы принимаемые для целей налогообложения.
Налоговый кодекс предписывает, что если в организации принят метод учета по оплате (кассовый метод), то и расходы по заработной плате, по услугам сторонних организаций, по материалам, списанным на производство и т. п., для целей налогообложения прибыли, учитываются не по методу начисления, а показываются только в момент и в размерах фактических выплат или иного погашения задолженности поставщику.

6. Основные средства.

Хотя сейчас и отмечается, что стоимостной критерий по основным средствам отменен, и, следовательно, понятие МБП исчезло из нашей учетной практики, тем не менее, в новом плане счетов МБП фигурирует под названием ИХП — инвентарь и хозяйственные принадлежности — субсчет 10/9, ибо отменены не МБП, а отменен их износ. Поскольку ИХП сохранены, постольку сохранен и стоимостной лимит основных средств, к которым теперь следует относить предметы, стоимостью свыше 2 тысяч рублей (ПБУ) и 10 тысяч рублей (Налоговый кодекс РФ, пункт 7 статьи 256). Таким образом, у бухгалтера возникают два учета и два варианта амортизации. В финансовом учете амортизацию будут начислять по одному массиву данных, а в налоговом — по другому. При этом амортизация, согласно статье 259, может быть выполнена линейным или нелинейным методом, что позволяет существенно повлиять на финансовые результаты и, соответственно, на величину налогообложения.

В финансовом учете, может быть столько норм амортизации, сколько пожелают собственники. В налоговом и управленческом — десять, но классификация основных средств устанавливается Правительством РФ.
Надо заметить одно очень важное обстоятельство. Статья 256 трактует амортизацию не как фонд восстановления, а только как регулятив — метод списания (авторы Налогового кодекса пишут — погашения) стоимости имущества.

8. Реализация и списание амортизируемого имущества.

В финансовом учете результаты от реализации или другого выбытия амортизируемого имущества сразу относятся на результаты данного (текущего) отчетного периода.
Результат от реализации амортизируемого имущества в налоговом учете (статья 323) относится или на расходы будущих периодов (в случае убытка), или на доходы текущего периода (в случае прибыли). При этом в статье 323 предусмотрено, что сумма убытка переносится из расходов будущих периодов на внереализационные расходы в течении срока равного разнице между количеством месяцев срока полезного использования обЪекта и его фактического использования до момента реализации.
При выводе из эксплуатации (списании) обЪектов основных средств Налоговый кодекс (статья 265 пункт 9) позволяет признать внереализационными расходами, учитываемыми для целей налогообложения, фактические расходы организации на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы.
К сожалению, содержание статьи 265 не позволяет сделать однозначного вывода, что в состав расходов, перечисленных в пункте 9 статьи 265 авторы Налогового кодекса включили или не включили убыток от недоначисленной амортизации за время эксплуатации обЪекта основных средств.

9. Внереализационные расходы.

Существенно расширен перечень внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли: ћ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком;
ћ расходы на организацию выпуска ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, на оплату услуг профессиональных участников рынка ценных бумаг, депозитарных услуг, услуг по ведению реестра владельцев ценных бумаг, а также иные расходы, связанные с хранением ценных бумаг;
ћ расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством и другие аналогичные расходы;
ћ расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания;
ћ расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти, т.е. по сравнению с аналогичной нормой Постановления N 552 налицо существенная либерализация — вместо требования решения суда теперь достаточно и документа об обращении в районный отдел по поводу кражи и решения органов МВД об отказе в возбуждении головного дела ввиду отсутствия виновных лиц;
ћ расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с пунктом 18 статьи 250 настоящего Кодекса; 10. Сомнительные долги

Сомнительные долги могут резервироваться на основе инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на конец отчетного периода (статья 266).
Все непогашенные на этот момент долги, если по ним не было залогов, поручительств и банковских гарантий, признаются сомнительными. Если долг просрочен свыше 90 дней — он полностью резервируется; если просрочка составляет от 45 до 90 дней, то резервируется половина долга; просрочка до 45 дней не резервируется. При этом общая величина резерва не может превышать 10 % от суммы выручки отчетного (налогового) периода.
В финансовом учете согласно плану счетов резерв по сомнительным долгам определяется администрацией самостоятельно, исходя из вероятности возможного погашения каждого долга. При этом ограничений по величине резерва нет.

12. Суммовые разницы

13. Убытки прошлых лет и их компенсация
Новым можно признать то, что организации получили право уменьшать в течение (максимум) десяти лет налогооблагаемую прибыль на убытки прошлых лет. При этом в каждом отчетном периоде компенсируемый убыток не может превышать 30 % налоговой базы этого периода.

Мы привели только некоторые примеры, которые вытекают из ста с лишним страниц довольно убористого текста. Но из этих примеров видна основная задача, которая возникает перед огромной армией счетных и налоговых работников. Грубо ее можно сформулировать так: сколько Главных книг должен вести бухгалтер?
Возможны следующие ответы: 1) Две. Одну — для налоговой инспекции, другую — для целей финансового учета;
2) Одну, и из нее выводить данные и/или — для налогового учета,
— для финансового учета. Однако сразу же возникает новый вопрос: (1) или положить в основу Главной книги учет налоговый, и потом по различным счетным формулам и методикам выходить на данные учета финансового;
(2) или использовать данные финансового учета для расчета налоговой базы и составления налоговых документов;
(3) или построить Главную книгу в виде инварианта, и из нее выводить данные для налоговой и финансовой отчетности? В самом Налоговом кодексе мы не находим четкого ответа, так как его авторы колеблются между ответами (1) и (2). В самом деле, пункт 1 статьи 313 гласит: «Налоговый учет — система обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом». Как следует из этой же, весьма пространной статьи, самостоятельная группировка фактов хозяйственной жизни возникает только в тех случаях, когда эта группировка противоречит той, которая принята в финансовом учете, с которым авторы отождествляют весь бухгалтерский учет.
Таким образом, кажется, что дается ответ (2). Однако огромное число отличий, заданных уже в учетной политике, приводит к тому, что совместить в одной Главной книге возможности налогового и финансового учета будет очень трудно. Выбрать ответ (3) — это, по всей видимости, дело слишком сложное и небесспорное. Поэтому самым лучшим решением будет ответ (1), ибо учет налоговый будет жестко контролироваться, и санкции могут оказаться слишком болезненными.
В случае, если администрация выберет вариант с ведением двух Главных книг, множество фактов хозяйственной жизни придется оформлять различными проводками в пределах общей номенклатуры счетов.