Налог физического лица по доходу от ценных бумаг

Налогообложение НДФЛ при осуществлении операции по реализации ценных бумаг

Договор купли-продажи акций российского эмитента заключен между физическими лицами (продажа не через брокера). Физическое лицо (продавец, гражданин РФ) владело акциями более пяти лет, доход получен в денежной форме (перечислением на банковский счет). Депозитарием, фиксирующим (регистрирующим) переход прав на ценные бумаги, является российская организация. На момент получения денежных средств за проданные ценные бумаги физическое лицо являлось нерезидентом РФ, а на конец календарного года и на момент составления декларации по НДФЛ приобрело статус резидента РФ.

Какие нормы главы 23 НК РФ регламентируют налогообложение НДФЛ при осуществлении операции по реализации ценных бумаг при наличии в рассматриваемой ситуации налогового агента?

Рассмотрим вопрос безотносительно страны налогового резидентства физического лица — продавца, то есть без учета действующих международных соглашений, заключенных РФ и касающихся вопросов налогообложения рассматриваемых доходов физических лиц.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Окончательный налоговый статус физического лица определяется (вне зависимости от его гражданства) по итогам налогового периода (календарного года).

При получении дохода от реализации ценных бумаг физическим лицом непосредственно от покупателя (другого физического лица), т.е. при осуществлении операции с ценными бумагами без привлечения организации, признаваемой налоговым агентом, при обложении НДФЛ доходов продавца применяется ставка 13% как доходов резидента РФ.

При осуществлении операции по реализации ценных бумаг с привлечением организации, признаваемой в отношении указанной операции налоговым агентом, и получении дохода продавцом через налогового агента НДФЛ может быть удержан налоговым агентом из доходов физического лица (продавца) по ставке 30%, как из доходов нерезидента. В этом случае при изменении налогового статуса физического лица по итогам налогового периода возврат излишне удержанного НДФЛ производится налоговым органом при представлении непосредственно физическим лицом декларации и документов, подтверждающих статус резидента РФ.

При этом мы не исключаем, что в силу применения международных соглашений РФ, касающихся вопросов налогообложения, в частности налогообложения доходов от реализации ценных бумаг, обложение указанных доходов на момент их выплаты может производиться в ином порядке (режиме). Например, международным соглашением может быть предусмотрено, что соответствующий доход подлежит налогообложению исключительно в государстве, налоговым резидентом которого на момент выплаты дохода является физическое лицо, реализующее ценные бумаги.

Обоснование вывода:

Пунктом 1 ст. 224 НК РФ предусмотрена общеприменяемая ставка НДФЛ в размере 13%, если иное в отношении налогообложения определенных доходов не предусмотрено п.п. 2-6 ст. 224 НК РФ.

В свою очередь, согласно п. 3 ст. 224 НК РФ налоговая ставка в размере 30% установлена в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации. Исключений в части доходов от реализации ценных бумаг нормами п. 3 ст. 224 НК РФ не предусмотрено.

Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы территории РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

При этом налогоплательщиками НДФЛ признаются как налоговые резиденты РФ, так и физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, но получающие доходы от источников в Российской Федерации (п. 1 ст. 207 НК РФ).

Подпунктом 5 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в РФ, в том числе, отнесены доходы от реализации:

— в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций;

— в Российской Федерации акций, иных ценных бумаг, долей участия в уставном капитале организаций, полученные от участия в инвестиционном товариществе;

— иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу.

С другой стороны, для целей главы 23 НК РФ к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся доходы от реализации (пп. 5 п. 3 ст. 208 НК РФ):

— за пределами РФ акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставных капиталах иностранных организаций;

— иного имущества, находящегося за пределами РФ.

В письме Минфина России от 27.12.2010 № 03-04-06/2-315 в качестве определяющего критерия при определении места реализации ценных бумаг (выкупаемых непосредственно у физических лиц) для целей НДФЛ названо место нахождения депозитария или регистратора, осуществляющего учет сделок, влекущих переход права собственности на указанные ценные бумаги. Отмечено также, что при определении места реализации (источника дохода) не имеет значения, в частности, место заключения договора. В письме Минфина России от 23.05.2013 № 03-08-13/18478 однозначно указывается на то, что доходы от продажи, в частности, долей участия в уставном капитале российской организации относятся к доходам, полученным в РФ. При этом, однако, учтены положения соответствующего международного соглашения РФ, которые, отметим, в силу п. 1 ст. 7 НК РФ превалируют в налоговых правоотношениях (смотрите также письмо Минфина России от 04.02.2013 № 03-04-05/4-92).

К сведению:

Федеральным законом от 24.11.2014 № 376-ФЗ ст. 7 НК РФ изложена в новой редакции, а именно, дополнена положениями пунктов 2-5. В частности, введено понятие «лицо, имеющее фактическое право на доходы», используемое как в целях НК РФ, так и в целях применения международных договоров РФ по вопросам налогообложения.

Для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный от источников как в Российской Федерации, так и за пределами РФ (п. 1 ст. 209 НК РФ). Для нерезидентов, признаваемых налогоплательщиками, объектом обложения НДФЛ является доход, полученный от источников в Российской Федерации (п. 2 ст. 209 НК РФ).

Как указано в п. 1 ст. 210 НК РФ, при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (п. 2 ст. 210 НК РФ).

При получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода в целях главы 23 НК РФ определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Иного в отношении доходов от реализации ценных бумаг положениями п.п. 2-5 ст. 223 НК РФ не предусмотрено.

Согласно п. 2 ст. 228 НК РФ налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 228 НК РФ, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ. К таким налогоплательщикам отнесены:

— физические лица, исчисляющие (уплачивающие) НДФЛ исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, за исключением случаев, предусмотренных п. 17.1 ст. 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению (пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ);

— физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, — исходя из сумм таких доходов (пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).

Подчеркнем, что пп. 2 и пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ определяют в качестве самостоятельных налогоплательщиков именно физических лиц, т.е. вне зависимости от их резидентства. Положения упомянутой в пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ нормы п. 17.1 ст. 217 НК РФ при этом не распространяются, в частности, на доходы, получаемые физическими лицами от продажи ценных бумаг.

В соответствии с п. 3 ст. 225 НК РФ общая сумма НДФЛ исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Минфин России неоднократно разъяснял, что окончательный налоговый статус физического лица, определяющий налогообложение его доходов, полученных за налоговый период (календарный год), уточняется по итогам налогового периода с учетом периода нахождения в Российской Федерации и за ее пределами в данном налоговом периоде. На это, в частности, указано в письмах Минфина России от 26.05.2015 № 03-04-05/30069, от 16.07.2014 № 03-04-05/34618, от 18.05.2012 № 03-04-05/6-637.

В соответствии с п. 3 ст. 228 и п. 1 ст. 229 НК РФ налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 228 НК РФ, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (календарным годом). Общая сумма НДФЛ, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации с учетом положений ст. 228 НК РФ, уплачивается в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК РФ).

Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации если физическое лицо самостоятельно осуществляет сделку купли-продажи ценных бумаг (акций), то полученный им доход подлежит декларированию указанным физическим лицом и обложению НДФЛ как у резидента, т.е. по ставке НДФЛ 13%.

При этом также отметим, что особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты НДФЛ по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок установлены ст. 214.1 НК РФ. В частности, в соответствии с п. 1 ст. 214.1 НК РФ при определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами учитываются доходы, полученные по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 214.1 НК РФ).

Абзацем первым п. 7 ст. 214.1 НК РФ доходы по операциям с ценными бумагами в целях ст. 214.1 НК РФ определены как доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде.

Согласно п. 20 ст. 214.1 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено непосредственно данной ст. 214.1 НК РФ или ст. 226.1 НК РФ. В свою очередь, в соответствии с п. 1 ст. 226.1 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами, по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, по операциям РЕПО с ценными бумагами (и т.п.) определяется налоговым агентом также по окончании налогового периода, если иное не установлено ст. 226.1 НК РФ.

Перечень налоговых агентов, признаваемых таковыми в целях ст. 226.1 НК РФ и, в частности, ст. 214.1 НК РФ, приведен в п. 2 ст. 226.1 НК РФ. Например, в качестве налоговых агентов при осуществлении операций с ценными бумагами и при осуществлении выплат по ценным бумагам определены доверительный управляющий или брокер, осуществляющие в интересах налогоплательщика операции с ценными бумагами на основании договора доверительного управления, договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора с налогоплательщиком (пп. 1 п. 2 ст. 226.1 НК РФ).

Вместе с тем не признается налоговым агентом депозитарий, осуществляющий выплату (перечисление) доходов по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, при осуществлении выплат налогоплательщикам сумм в погашение номинальной стоимости ценных бумаг. Уплата налога в этом случае производится в соответствии со ст. 228 НК РФ (п. 6 ст. 226.1 НК РФ).

Пунктом 7 ст. 226.1 НК РФ предусмотрено, что исчисление и уплата суммы НДФЛ может производиться налоговым агентом (в том числе при осуществлении операций с ценными бумагами) в порядке, установленном главой 23 НК РФ: по окончании налогового периода, до истечения налогового периода, а также до истечения срока действия договора в пользу физического лица.

Исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном главой 23 НК РФ (абзац последний п. 7 ст. 226.1 НК РФ).

Налоговый агент уплачивает удержанный у налогоплательщика налог в срок не позднее одного месяца с наиболее ранней из следующих дат (п. 9 ст. 226.1 НК РФ):

1) дата окончания соответствующего налогового периода;

2) дата истечения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату налогоплательщику дохода, в отношении которого он признается налоговым агентом;

3) дата выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).

Под выплатой денежных средств в целях ст. 226.1 НК РФ понимаются фактическая выплата налоговым агентом наличных денежных средств налогоплательщику или третьему лицу по требованию налогоплательщика, а также перечисление денежных средств на банковский счет налогоплательщика или на счет третьего лица по требованию налогоплательщика (абзац второй п. 10 ст. 226.1 НК РФ).

Таким образом, если в рассматриваемой ситуации при осуществлении операции по реализации ценных бумаг была задействована организация, признаваемая налоговым агентом, сумма НДФЛ может быть удержана из доходов физического лица при выплате дохода от реализации ценных бумаг. В этом случае налоговым агентом сумма НДФЛ исчисляется по ставке 30%, поскольку физическое лицо на этот момент не являлось налоговым резидентом РФ.

В дальнейшем, поскольку налоговый статус физического лица по итогам налогового периода (календарного года) изменяется, возврат излишне удержанной налоговым агентом суммы НДФЛ такому налогоплательщику производится в порядке п. 1.1 ст. 231 НК РФ (письмо Минфина России от 13.08.2013 № 03-04-06/32871).

Напомним, согласно п. 1.1 ст. 231 НК РФ возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента РФ производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), в порядке ст. 78 НК РФ при подаче налогоплательщиком:

1) налоговой декларации по окончании указанного налогового периода;

2) документов, подтверждающих статус налогового резидента РФ в этом налоговом периоде.

Налог на доходы физических лиц: порядок определения налоговой базы по доходам, полученным в виде материальной выгоды

Источник: »Налоговый вестник»
М.П. Сокол, государственный советник налоговой службы II ранга
А.Н. Волошина, советник налоговой службы II ранга, к.э.н.

1. Общие положения

В соответствии со ст. 207 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщиками являются следующие физические лица, которые получили доходы:

• налоговые резиденты Российской Федерации (находящиеся на территории Российской Федерации 183 и более дней в календарном году) от любых источников этих доходов;
• физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (находящиеся на территории Российской Федерации менее 183 дней в календарном году), только от источников, расположенных на территории Российской Федерации.

К числу объектов налогообложения относятся любые доходы в денежной или натуральной форме, в том числе и материальная выгода.

К суммам материальной выгоды, облагаемым налогом на доходы в совокупности с суммами заработной платы и прочих основных доходов, в соответствии со ст. 212 НК РФ относятся следующие виды материальной выгоды:

• материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;
• материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование физическим лицом заемными средствами, подлежит отдельному исчислению и обложению налогом на доходы по ставке 35 % у резидентов и по ставке 30 % — у нерезидентов, а данная разновидность материальной выгоды появляется только в случае, если налогоплательщик получает заемные средства по договору займа, кредитному договору и уплачивает проценты в размере ниже трех четвертых ставки рефинансирования Банка России на момент выдачи займа (кредита).

В отношении заемных средств, выраженных в иностранной валюте, материальная выгода возникает только в случае, если процентная ставка по договору займа определена ниже 9 % годовых.

Учитывая, что в ст. 212 и 223 НК РФ были внесены изменения и дополнения Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»: после слова «заемным» добавлено слово «кредитным», — а ст. 224 не изменилась, то, по мнению авторов статьи, это следует понимать, что экономия на процентах за пользование кредитными средствами облагается налогом по ставке 13 %.

Не производится определение материальной выгоды в случае заключения налогоплательщиком договора коммерческого кредита, определяемого ст. 823 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), либо договора приобретения товара в кредит или в рассрочку.

Согласно ст. 808 ГК РФ договор займа заключается в письменном виде между гражданами при сумме займа, превышающей 10 МРОТ, а если займодавец является юридическим лицом — независимо от суммы.

На основании ст. 809 ГК РФ займодавец имеет право на получение от заемщиков процентов по договору займа. Если в договоре займа отсутствует условие о размере процентов, то их размер определяется существующей в месте жительства займодавца (а если займодавец является юридическим лицом — в месте его нахождения) ставкой банковского кредита (ставкой рефинансирования) на дату получения заемных средств.

При отсутствии в условиях договора иного соглашения проценты уплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Сумма займа является беспроцентной, когда по договору заемщику передаются не деньги, а вещи.

В соответствии со ст. 820 ГК РФ кредитный договор должен быть заключен в письменной форме.

Согласно ст. 807 ГК РФ иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа в Российской Федерации с соблюдением ст. 140, 141, 317 ГК РФ и Закона РФ от 09.10.1992 N 3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле».

Определение материальной выгоды по заемным средствам при исчислении налоговой базы осуществляется налогоплательщиком в день уплаты процентов по полученным заемным средствам, но не реже чем один раз в налоговый период.

В соответствии со ст. 26 и 29 НК РФ налогоплательщик вправе уполномочить в установленном порядке организацию, выдавшую заемные средства, удерживать налог с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами.

В случае назначения в установленном порядке по доверенности налогоплательщика, удостоверенной нотариусом, организации-заимодавца в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика в отношениях по уплате налога с суммы материальной выгоды, организация становится налоговым агентом и осуществляет исчисление налоговой базы и удержание налога в день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам.

В случае неназначения налогоплательщиком, получившим заемные средства у организации, уполномоченного представителя либо получения дохода в виде материальной выгоды от других физических лиц или от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, налоговая база определяется, налог исчисляется и уплачивается налогоплательщиком на основании налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором был получен доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах по заемным средствам.

Расчет суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах в налоговом периоде, рекомендуется производить в следующем порядке:

1) определяется сумма процентной платы за пользование заемными (кредитными) средствами исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России по рублевым средствам (исходя из 9 % годовых — по валютным средствам) по формуле:

С1 = Зс х Пцб х Д : 365 или 366 дней,

где С1 — сумма процентной платы исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования Банка России на дату выдачи рублевых средств (исходя из 9 % годовых — по валютным средствам);

Зс — сумма заемных (кредитных) средств, находящаяся в пользовании в течение соответствующего количества дней в налоговом периоде;

Пцб — сумма процентов в размере трех четвертых ставки рефинансирования Банка России на дату получения рублевых заемных средств (9 % годовых — по валютным заемным средствам);

Д — количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика со дня выдачи займа (кредита) до дня уплаты процентов либо возврата суммы займа (кредита);

2) из суммы процентной платы, исчисленной исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России по рублевым средствам (исходя из 9 % годовых — по валютным средствам) — С1, вычитается сумма процентной платы, внесенной согласно условиям договора займа (кредита) — С2. При этом сумма процентной платы, внесенной заемщиком исходя из условий договора, рассчитывается с учетом порядка ее уплаты, предусмотренного соответствующим договором. Налоговая база определяется в размере полученной положительной разницы от произведенного вычитания (Мв):

Работник предприятия взял по договору займа у организации 200 тыс. руб. на шесть месяцев под 20 % годовых при ставке рефинансирования Банка России на этот день в размере 40 % годовых. Договор исполнен в срок.

1. Сумма, соответствующая трем четвертым ставки рефинансирования Банка России, — 29,4 тыс. руб.:

а) три четверти ставки рефинансирования составят 30 %;

б) сумма процентов за пользование заемными средствами исходя из ставки 30 % — 29,4 тыс. руб. (200 тыс. руб. х 30 %) х (180 дн. : 365 дн.).

2. Сумма фактически уплаченных процентов по договору — 19,6 тыс. руб. (200 тыс. руб. х 20 %) х (180 дн. : 365 дн.).

3. Материальная выгода — 9,8 тыс. руб. (29,4 тыс. руб. — 19,6 тыс. руб.).

4. Сумма налога — 3,4 тыс. руб. (9,8 тыс. руб. х 35 %).

Если по условиям договора заем выдается без уплаты процентов, то сумма материальной выгоды составит три четверти ставки рефинансирования Банка России. В продолжение начатого примера предположим, что сумма материальной выгоды у работника составит 60 тыс. руб. (200 тыс. руб. х 30 %). С указанной суммы материальной выгоды необходимо уплатить налог 21 тыс. руб. (60 тыс. руб. х 35 %).

Исчисление количества дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика, принимаемых для расчета материальной выгоды, в текущем календарном году осуществляется в следующем порядке.

Начальная дата при исчислении количества дней определяется по следующим правилам:

• если заем выдан в текущем календарном году — как день выдачи заемных средств;
• если заем выдан в предшествующие годы или в текущем году уже происходил расчет материальной выгоды — как день, следующий за последним днем, который включался в предшествующий расчет материальной выгоды.

Конечная дата при исчислении количества дней определяется в следующем порядке:

• если заем возвращается в текущем календарном году — как день, предшествующий дню возврата займа;
• если заем не возвращается в текущем календарном году, но при этом уплачиваются проценты — как последний день, используемый при исчислении процентов, которые уплачиваются в соответствии с договором;
• если заем не возвращается в текущем календарном году и проценты в этом году не уплачиваются, конечной датой определяется 31 декабря текущего года.

Работнику организации 5 января выдан заем в сумме 9000 руб. на три месяца. Процентная плата в размере 5 % годовых вносится ежемесячно одновременно с частичным погашением займа. Ставка рефинансирования Банка России на дату выдачи займа — 28 % (величина ставки условная). Организация назначена в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.

1 февраля в погашение займа внесено 3000 руб. и уплачены проценты в сумме 33 руб. [9000 руб. х 5 % х (27 дн. : 365 дн.)].

Процентная плата исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России определяется в размере 140 руб. [9000 руб. х 21 % х (27 дн.: 365 дн.)].

Сумма материальной выгоды исчисляется в размере 107 руб. (140 руб. — 33 руб.).

Сумма налога на доходы по ставке 35 % составляет 37 руб. (107 руб. х 35 %).

Исчисленная сумма налога удерживается 14 февраля при выплате аванса за февраль и перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, то есть 15 февраля.

5 марта в погашение займа внесено 2000 руб. и уплачены проценты в сумме 26 руб. [6000 руб. х 5 % х (32 дн. : 365 дн.)].

Процентная плата исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России определяется в размере 110 руб. [6000 руб. х 21 % х (32 дн. : 365 дн.)].

Сумма материальной выгоды исчисляется в размере 84 руб. (110 руб. — 26 руб.).

Сумма налога на доходы по ставке 35 % составляет 29 руб. (84 руб. х 35 %).

Исчисленная сумма налога удерживается 14 марта при выплате аванса за март и перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, то есть 15 марта.

9 апреля в погашение займа внесено 4000 руб. и уплачены проценты в сумме 19 руб. [4000 руб. х 5 % х (35 дн. : 365 дн.)].

Процентная плата исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России определяется в размере 81 руб. [4000 руб. х 21 % х (35 дн. : 365 дн.)].

Сумма материальной выгоды исчисляется в размере 62 руб. (81 руб. — 19 руб.).

Сумма налога на доходы по ставке 35 % составляет 22 руб. (62 руб. х 35 %).

Исчисленная сумма налога удерживается 16 апреля при выплате аванса за апрель и перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, то есть 17 апреля.

Организация выдала физическому лицу беспроцентный заем на пять лет. Условиями договора займа предусмотрено, что его погашение будет произведено единовременно по истечении пяти лет со дня выдачи заемных средств. Организация в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика по уплате налога с суммы материальной выгоды не назначена.

Налогоплательщик самостоятельно по итогам каждого налогового периода (календарного года) определяет налоговую базу и производит уплату налога на доходы на основании налоговой декларации, представляемой налоговому органу по месту жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

2. Материальная выгода от экономии на процентах по заемным средствам в бухгалтерском учете

Бухгалтерский учет доходов с материальной выгоды по заемным средствам в случае, если организация является уполномоченным представителем налогоплательщика, осуществляется следующим образом:

• заем и проценты погашаются согласно условиям договора путем внесения денежных средств в кассу организации:
• Д-т 50 К-т 76 — получены денежные средства за выданный заем (сумма займа и проценты согласно договору);
• Д-т 76 К-т 91 — отражена сумма уплаченных процентов согласно условиям договора;
• Д-т 70 К-т 68 — в день погашения задолженности исчислен налог на доход исходя из ставки процентов по договору займа и трех четвертых ставки рефинансирования Банка России на день выдачи займа;
• Д-т 68 К-т 51 — перечислен в бюджет налог на доход от экономии на процентах по заемным средствам;
• заем и проценты согласно условиям договора погашаются путем удержания из заработной платы работника:
• Д-т 70 К-т 76 — удержана из зарплаты сумма в погашение займа и начисленной суммы процентов согласно условиям договора;
• Д-т 76 К-т 91 — отражена сумма полученных процентов за пользование заемными средствами;
• Д-т 70 К-т 68 — исчислен налог на доход с материальной выгоды в виде разницы между суммой процентов на остаток непогашенной части займа и количества дней пользования этим остатком исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России на день выдачи займа и ставки согласно условиям договора;
• Д-т 68 К-т 51 — исчисленная сумма налога на доход перечислена в бюджет.

3. Материальная выгода от приобретения товаров (работ, услуг) на льготных условиях

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, понятие которых установлено ст. 20 НК РФ, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

Взаимозависимыми по отношению к физическому лицу могут быть как иные физические лица, так и организации.

Так, ст. 20 НК РФ устанавливает следующие случаи взаимозависимости в отношении физических лиц:

• одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
• лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого;
• суд может признать лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не указанным выше.

Исчисление налога с налоговой базы, определяемой в виде материальной выгоды, полученной от приобретения товаров (работ, услуг), производится по ставке 13 % (у налогоплательщиков-нерезидентов — по ставке 30 %) налоговыми агентами, являющимися источником дохода.

При реализации взаимозависимому лицу товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете организации объект налогообложения, налоговая база и сумма налога на доходы отражаются следующим образом:

• Д-т 90 (91) К-т 41 (43, 10, 20) — отражена выдача товара (выполнение работ, оказание услуг) по фактическим затратам без НДС;
• Д-т 62 К-т 90 (91) — отражена отпускная стоимость товара (работ, услуг) с учетом НДС и налога с продаж;
• Д-т 90 (91) К-т 68 — отражена сумма НДС и налога с продаж по отпущенным товарам (работам, услугам);
• Д-т 90 (91) К-т 99 — отражена прибыль от реализации товара (работ, услуг);
• Д-т 50 К-т 62 — работникам оплачена отпускная стоимость товара (работ, услуг) с учетом НДС и налога с продаж;
• Д-т 70 (76) К-т 68 — исчислен налог на доход с материальной выгоды от приобретения товара (работ, услуг) на льготных условиях;
• Д-т 68 К-т 51 — исчисленная и удержанная сумма налога с дохода перечислена в бюджет.

Налоговая база = Цена продажи — Цена продажи сторонним налогоплательщику покупателям.

Строительная организация продавала своим работникам квартиры по цене ниже цен реализации квартир с аналогичными характеристиками сторонним лицам.

Организация должна произвести исчисление материальной выгоды, подлежащей налогообложению по ставке 13 %, как превышение цены реализации идентичных квартир лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации квартир своим работникам.

Расчет производится в отношении каждого работника, купившего квартиру по льготной цене.

4. Материальная выгода от приобретения ценных бумаг

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Однако необходимо отметить, что не все ценные бумаги могут иметь рыночные цены. Следовательно, данная материальная выгода может возникнуть только при наличии рыночных цен на ценные бумаги.

Исчисление налога по ставке 13 % (у нерезидентов — 30 %) и уплата налога с дохода в виде материальной выгоды производятся при покупке таких ценных бумаг, либо исчисленная сумма налога передается налоговым агентом в установленном порядке на взыскание в налоговый орган.

Если материальная выгода получена от приобретения ценных бумаг у других физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, исчисление и уплата налога производятся на основании налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика на территории Российской Федерации в сроки, установленные законодательством.

Бухгалтерские проводки по исчислению и удержанию налога на доходы с материальной выгоды от операций с ценными бумагами в бухгалтерском учете организации отражаются следующим образом:

• Д-т 91 К-т 58 — передана физическому лицу ценная бумага по балансовой стоимости организации;
• Д-т 62 К-т 91 — отражена покупная стоимость ценной бумаги по договору купли-продажи, предъявленная к оплате физическому лицу;
• Д-т 91 К-т 99 — отражена прибыль от реализации ценной бумаги;
• Д-т 50 К-т 62 — покупателем оплачена покупная стоимость ценной бумаги;
• Д-т 70 (76) К-т 68 — исчислена сумма налога на доход с материальной выгоды от приобретения ценной бумаги;
• Д-т 68 К-т 51 — исчисленная и удержанная сумма налога на доход перечисляется в бюджет.

В случае отсутствия возможности удержания в течение года налога на доходы физического лица с материальной выгоды от приобретения ценных бумаг бухгалтерские проводки не делаются. Налоговая база и исчисленный налог передаются на взыскание в налоговый орган.

Вместе с тем следует иметь в виду, что в п. 5 ст. 208 НК РФ предусмотрено, что доходами не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между этими лицами договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений.

5. Определение налоговой базы и исчисление налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок

Доход, полученный в результате совершения сделок с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, подлежит налогообложению в соответствии с требованиями ст. 214.1 главы 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ, введенной Федеральным законом от 30.05.2001 N 71-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации (главу 23 «Налог на доходы физических лиц»)» с 3 июля 2001 года (по истечении месяца со дня официального опубликования в «Российской газете» 2 июня 2001 года).

Согласно п. 1 ст. 214.1 НК РФ для целей налогообложения учитываются доходы, полученные от операций:

• купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на финансовом рынке ценных бумаг. К ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, относятся ценные бумаги, допущенные к обращению у организаторов торговли, имеющих лицензию на осуществление указанной деятельности;
• купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;
• с финансовыми инструментами срочных сделок (фьючерсные и опционные биржевые сделки), базисным активом по которым являются ценные бумаги.

В соответствии с Законом РФ от 20.02.1992 N 2383-1 «О товарных биржах и биржевой торговле» к фьючерсным сделкам относятся сделки, связанные с взаимной передачей прав и обязанностей в отношении реального товара стандартных контрактов на поставку биржевого товара.

Опционные биржевые сделки

• это сделки, связанные с уступкой прав на будущую передачу прав и обязанностей в отношении биржевого товара или контракта на поставку биржевого товара;
• c ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, осуществляемых доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления.

Налоговая база по каждому виду сделок определяется отдельно по каждому виду операций.

6. Определение налоговой базы по операциям купли-продажи ценных бумаг

Налоговой базой по операциям купли-продажи ценных бумаг признается доход, полученный по этим операциям за налоговый период.

Налоговым периодом признается календарный год.

Доход по операциям с ценными бумагами определяется как сумма доходов, полученных на протяжении налогового периода по сделкам купли-продажи соответствующей категории ценных бумаг, уменьшенная на сумму понесенных расходов, связанных с приобретением, хранением и реализацией ценных бумаг. В частности, к ним могут быть отнесены расходы по оплате приобретенных ценных бумаг в соответствии с договором, комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг, оплата услуг депозитария, оплата процентов, уплаченных за пользование денежными средствами, привлеченными для совершения сделок купли-продажи ценных бумаг.

Перечень расходов не является закрытым, что позволяет учитывать иные расходы, непосредственно связанные с операциями купли-продажи ценных бумаг.

Вычет расходов по оплате процентов за пользование денежными средствами из налогооблагаемого дохода может быть предоставлен в пределах суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России. Другие расходы, произведенные при сделке купли-продажи ценных бумаг, учитываются в размерах фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с приобретением, хранением ценных бумаг, то он имеет право воспользоваться имущественным налоговым вычетом в порядке, предусмотренном подпунктом 1. п. 1 ст. 220 НК РФ.

Имущественный налоговый вычет или вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера), доверительного управляющего или иного лица, совершающего операции по договору поручения, либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

В случае предоставления имущественного налогового вычета при расчете суммы налога у источника выплаты дохода в течение налогового периода допускается также возможность последующего перерасчета имущественного налогового вычета по окончании налогового периода при подаче декларации в налоговый орган.

При наличии нескольких источников выплаты дохода имущественный налоговый вычет предоставляется только у одного источника выплаты дохода по выбору налогоплательщика.

Убытки, понесенные в налоговом периоде по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, уменьшают налоговую базу по операциям купли-продажи ценных бумаг указанной категории.

Согласно п. 4 ст. 214.1 НК РФ доход по операциям купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения отвечали требованиям, установленным для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, может быть уменьшен на сумму убытка, полученного в налоговом периоде по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

7. Определение налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок

Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок [кроме случаев хеджирования, то есть страхования рисков от неблагоприятного изменения цен по контрактам и коммерческим операциям, предусматривающим поставки (продажи) в будущих периодах] определяется в виде разницы между положительными и отрицательными результатами, полученными от переоценки обязательств и прав требований по заключенным сделкам. При этом учитывается оплата услуг биржевых посредников и самой биржи по открытию позиций и ведению счета физического лица.

Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивается на сумму премий, уплаченных по указанным сделкам.

При заключении сделок с финансовыми инструментами срочных сделок с целью хеджирования полученные по ним доходы увеличивают, а убытки уменьшают налоговую базу с базисным активом.

В соответствии с п. 6 ст. 214.1 НК РФ порядок отнесения сделок с финансовыми инструментами срочных сделок к сделкам, заключаемым в целях снижения рисков изменения цены базисного актива, определяется федеральными органами исполнительной власти, уполномоченными Правительством РФ.

Налоговая база по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим, определяется в порядке, аналогичном вышеизложенному.

При этом доверительный управляющий признается налоговым агентом, и на него в соответствии с п. 8 ст. 214.1 НК РФ возлагаются обязанности по исчислению налоговой базы.

Согласно п. 7 ст. 214.1 НК РФ в расходы налогоплательщика включаются также суммы, уплаченные учредителем доверительного управления (выгодоприобретателем) доверительному управляющему в виде вознаграждения и компенсации произведенных им расходов по осуществленным операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

При определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления, для выгодоприобретателя, не являющегося учредителем доверительного управления, указанный доход определяется с учетом условий договора доверительного управления.

Если при осуществлении доверительного управления совершаются сделки с ценными бумагами различных категорий, а также если в процессе доверительного управления возникают иные виды доходов (в том числе доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, доходы в виде дивидендов, процентов), налоговая база определяется отдельно по каждой категории ценных бумаг и каждому виду дохода. При этом расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на уменьшение дохода по сделкам с ценными бумагами соответствующей категории или на уменьшение соответствующего вида дохода, распределяются пропорционально доле каждого вида дохода (дохода, полученного по операциям с ценными бумагами соответствующей категории).

Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя управления (выгодоприобретателя), совершенным в налоговом периоде, уменьшает доходы по указанным операциям.

Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), уменьшает доходы, полученные по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, а доходы, полученные по указанным операциям, увеличивают доходы (уменьшают убытки) по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), совершенным в налоговом периоде, уменьшает налоговую базу по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок соответственно.

Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется по окончании налогового периода. Расчет и уплата суммы налога осуществляется налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода.

При осуществлении выплаты денежных средств налоговым агентом до истечения очередного налогового периода налог уплачивается с доли дохода, определяемого в соответствии с настоящей статьей, соответствующей фактической сумме выплачиваемых денежных средств. Доля дохода устанавливается как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг, определяемой на дату выплаты денежных средств, по которым налоговый агент выступает в качестве брокера: