Содержание:
НДС по авансам, полученным при уступке прав требований по договору долевого участия (ДДУ)
Происходит уступка прав требований по ДДУ (квартира). Организация начисляет НДС с полученной предоплаты только в момент получения полной суммы по договору от покупателя. В НК РФ точно не указано, как выставлять счет-фактуру на аванс по имущественным правам на жилое помещение (квартиру). В учетной политике прописано, что мы начисляем НДС при получении аванса в счет предстоящей передачи имущественных прав, при получении полной суммы.
В декабре 2016 года поступила частичная оплата от покупателя, счет-фактура на аванс не выставлялся – так как не поступила полная сумма по договору. В январе 2017 года пришла вторая оплата от покупателя; выставляем счет-фактуру на аванс в связи с тем, что получена полная сумма по договору.
В феврале 2017 года происходит регистрация договора. В результате отражается реализация и выставляется счет-фактура, а также производится запись в книге покупке на сумму аванса, регистрируется счет-фактура на аванс.
Когда возникает налоговая база по НДС в отношении авансов при уступке прав требований по ДДУ? Организация руководствуется п. 8 ст. 167 НК РФ при передаче имущественных прав. Момент определения налоговой базы по НДС определяется как день уступки (последующей уступки) денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства (день исполнения обязательства должником), в случаях, предусмотренных пп. 3 и 4 ст. 155 НК РФ? Правомерно ли закрепление в нашей учетной политике, что НДС с аванса в счет предстоящей передачи имущественных прав начисляется только при получении полной суммы по договору?
По нашему мнению, определить налоговую базу по НДС по договору уступки права требования в данной ситуации возможно только в момент, когда одновременно выполняются условия:
- получены полностью все денежные средства по договору;
- договор уступки права требования зарегистрирован.
На дату госрегистрации договора уступки прав требований по ДДУ возникает обязанность исчислить НДС со всей суммы предварительной оплаты.
Однако, по мнению контролеров, первоначальный кредитор должен исчислить сумму НДС с аванса в счет будущей передачи имущественных прав (письмо Минфина РФ от 30.03.2015 № 03-07-15/17428). Полагаем, что ИФНС будет руководствоваться официальной позицией Минфина РФ и требовать начислить НДС с аванса в момент его получения, поскольку законодательно не определен специальный порядок расчета базы по НДС в подобных ситуациях.
Положения учетной политики в данной ситуации — не аргумент при отстаивании организацией своей позиции в случае предъявления претензий со стороны ИФНС.
ДДУ заключается в письменной форме, подлежит госрегистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 3 ст. 433 ГК РФ, ч. 3 ст. 4, ст. 17 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ).
В данном случае право (требование к застройщику), принадлежащее участнику долевого строительства (первоначальному кредитору), передается им организации (новому кредитору) по сделке — происходит уступка имущественного права (права требования по ДДУ) (п. 1 ст. 382 ГК РФ). Данная уступка допускается только после уплаты первоначальным кредитором цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства (ч. 1 ст. 11 Закона № 214-ФЗ). Сделка должна быть совершена с момента госрегистрации договора до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (ч. 2 ст. 11 Закона № 214-ФЗ).
Договор об уступке права требования заключается в письменной форме и регистрируется в порядке, установленном для регистрации договора участия в долевом строительстве, и считается заключенным с момента госрегистрации (п. 3 ст. 433 ГК РФ).
В общем случае при поступлении продавцу частичной/полной предоплаты налоговая база по НДС определяется дважды:
а) на день получения предоплаты;
б) на день отгрузки (п. 1 ст. 167 НК РФ).
День отгрузки (передачи) товаров (услуг) – это дата составления первого по времени первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика). При выполнении работ таковым является дата принятия работ (подписания акта приема-передачи) заказчиком (письма ФНС РФ от 21.10.2013 № ММВ-20-3/[email protected], Минфина РФ от 03.12.2015 № 03-03-06/70541).
В пункте 1 ст. 154 НК РФ указано, что налоговая база определяется при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок только товаров (выполнения работ, оказания услуг). В данной норме передача имущественных прав не упоминается.
При уступке имущественного права на жилые дома, жилые помещения, доли в жилых домах, жилых помещениях первоначальный кредитор (первый участник долевого строительства) должен уплатить НДС (по общему правилу — пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Налоговая база по НДС определяется как разница между стоимостью, по которой передается имущественное право, с учетом НДС и расходами на приобретение этого права (если эта разница отрицательная либо равна нулю, НДС не уплачивается) (п. 3 ст. 155 НК РФ, письма Минфина РФ от 02.03.2012 № 03-07-11/58, от 01.02.2012 № 03-07-11/26).
НДС рассчитывается по ставке 18/118 на дату уступки требования (на дату госрегистрации договора уступки) (п. 4 ст. 164, п. 8 ст. 167 НК РФ, письмо УФНС РФ по г. Москве от 28.03.2008 № 09-11/30092). То есть при передаче имущественных прав в случае, предусмотренном п. 3 ст. 155 НК РФ, момент определения налоговой базы по НДС определяется как день уступки (последующей уступки) требования либо день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ). Момент (день) получения предоплаты в вышеуказанной норме отсутствует (должником является застройщик (по ДДУ).
По нашему мнению, определить налоговую базу по НДС по договору уступки права требования в данной ситуации возможно только в момент, когда одновременно выполняются следующие условия:
- получены полностью все денежные средства по договору;
- договор уступки права требования зарегистрирован.
Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком аванса в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. При этом п. 4 ст. 164 НК РФ установлено, что при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Как видно, ни та ни другая норма не содержат особенностей в части определения размера налоговой базы при получении предоплаты в счет реализации, налоговая база по которой определяется как разница между доходами и расходами. Следовательно, в данной ситуации налоговая база по НДС будет определяться в общем порядке.
Сумма НДС, которая подлежит уплате и отражению в счете-фактуре при получении предоплаты, должна определяться по расчетной ставке 18/118 со всей суммы полученной предварительной оплаты (письмо Минфина РФ от 30.03.2015 № 03-07-15/17428). Следовательно, на дату госрегистрации договора об уступке прав требований по ДДУ возникает обязанность исчислить НДС.
В отношении сумм предоплаты до регистрации договора уступки права по ДДУ, по мнению контролеров, первоначальный кредитор должен исчислить сумму НДС с аванса в счет будущей передачи имущественных прав, при этом он не сможет принять НДС к вычету в дальнейшем (то есть после регистрации договора уступки). Указанные суммы НДС подлежат зачету (возврату) в обычном порядке – по ст. 78 НК РФ (письмо Минфина РФ от 30.03.2015 № 03-07-15/17428).
Полагаем, что ИФНС будет руководствоваться официальной позицией Минфина РФ и требовать начислить НДС с аванса в момент его получения, поскольку законодательно не определен специальный порядок расчета налоговой базы по НДС в подобных ситуациях.
При том что организация зафиксировала у себя в учетной политике – определение налоговой базы по НДС при получении аванса в счет предстоящей передачи имущественных прав/ при получении полной суммы, — необходимо отметить, что данный момент не является элементом учетной политики (в обычном понимании, когда происходит выбор между нормами законодательства). Положения учетной политики в данной ситуации — не аргумент при отстаивании организацией своей позиции в случае предъявления претензий со стороны ИФНС.
Уступка доли в жилищном строительстве
Р.И. Скорохватова,
налоговый консультант «Что делать Аудит»
В настоящее время достаточно широкое распространение получила ситуация, когда организация, являясь участником долевого строительства, передает (уступает) имущественные права на жилые дома (помещения, доли в них) новому участнику. Как организовать учет у первоначального и нового участника долевого строительства?
Уступка участником долевого строительства прав требования по договору допускается после уплаты участником долевого строительства цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства, а также с момента государственной регистрации договора и до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа по передаче объекта долевого строительства (п. 1 ст. 382 ГК РФ, ст. ст. 11, 17 Федерального закона N 214-ФЗ)
При заключении договора об уступке права требования по договору участия в долевом строительстве взимается государственная пошлина. За регистрацию договора участия в долевом строительстве государственная пошлина уплачивается в размере 4000 руб., а за регистрацию договора уступки права требования — 200 руб. (абз. 4, 5 подп. 30 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Госпошлина уплачивается плательщиками в равных долях, т. е. ее размер для каждого участника будет зависеть от количества сторон сделки (п. 2 ст. 333.18 НК РФ, письмо Минфина России от 01.04.09 № 03-05-05-03/03).
Учет у первоначального участника долевого строительства
Базой по НДС в отношении операций по уступке права требования по договору участия в долевом строительстве на жилое помещение признается разница между стоимостью, по которой передается имущественное право, с учетом НДС и расходами на приобретение указанных прав (письма Минфина России от 02.03.12 № 03-07-11/58, 01.02.12 № 03-07-11/26).
При передаче имущественных прав момент определения налоговой базы определяется как день уступки требования или день исполнения обязательства должником. Поскольку договор об уступке требования подлежит госрегистрации, он считается заключенным с момента такой регистрации (п. 3 ст. 433 ГК РФ). Таким образом, база по НДС определяется в момент регистрации договора уступки права требования. При этом налог рассчитывается по ставке 18/118 на дату уступки требования (на дату государственной регистрации договора уступки) (п. 4 ст. 164, п. 8 ст. 167 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 28.03.08 № 09-11/30092).
Нередко денежные средства от нового дольщика поступают к первоначальному кредитору до даты регистрации договора уступки права требования и рассматриваются как предоплата. В бухгалтерском учете поступившая сумма в составе доходов не учитывается, она должна быть отражена в составе кредиторской задолженности.
При получении предоплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав организация обязана начислить НДС. Однако в данном случае на дату получения предоплаты по договору уступки права требования обязанности по начислению и уплате НДС у организации не возникает (п. 8 ст. 167 НК РФ). Исполнить обязанность по уплате НДС организация должна в месяце регистрации договора уступки права требования.
Налог на прибыль
Денежные средства, которые организация должна получить по договору уступки права требования, включаются в состав доходов от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ, письмо Минфина России от 02.03.12 № 03-07-11/58).
При применении метода начисления доход от реализации имущественных прав признается на дату государственной регистрации договора уступки права требования (п. 3 ст. 271 НК РФ, п. 2 ст. 389, п. 3 ст. 433 ГК РФ).
При реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Таким образом, база в целях исчисления налога на прибыль в данном случае определяется на дату государственной регистрации договора уступки как разница между доходом, полученным от уступки права, и расходами на приобретение и реализацию уступаемого права.
Если в результате сделки образуется убыток, он учитывается для целей налогообложения прибыли в соответствии с общими нормами, содержащимися в ст. 268 НК РФ (п. 2 ст. 268 НК РФ, письма Минфина России от 05.07.11 № 03-03-06/1/400, № 03-03-06/1/399, УФНС России по г. Москве от 06.07.11 № 16-15/[email protected]).
Что касается государственной пошлины, то она может быть учтена в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в порядке, предусмотренном для признания налогов и сборов (подп. 1 п. 1 ст. 264, п. 4 ст. 252 НК РФ).
Бухгалтерский учет
На дату государственной регистрации договора уступки права требования у первоначального участника долевого строительства производятся следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Госпошлина»,
К-т сч. 51 «Расчетные счета»
уплачена государственная пошлина за регистрацию договора уступки права требования по договору участия в долевом строительстве;
Д-т cч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «Новый участник»,
К-т сч. 91-1 «Прочие доходы»
отражен прочий доход от уступки права требования на дату государственной регистрации договора уступки права требования по договору долевого строительства;
Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы»,
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «НДС»
начислен НДС при уступке права требования;
Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы»,
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «Застройщик»)
списано уступаемое право требования;
Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы»,
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Госпошлина»
сумма госпошлины признана в составе прочих расходов;
Д-т сч. 51 «Расчетные счета»,
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «Новый участник»
получены денежные средства за уступленное право требования.
Учет у нового участника долевого строительства
Приобретенное право требования на долю в строящемся объекте до момента окончания строительства и регистрации права собственности на объект является имущественным правом. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ уступка имущественного права облагается НДС.
При исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, к вычету принимаются суммы этого налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС (п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ).
Новый участник вправе принять предъявленный ей НДС к вычету после принятия приобретенного права требования к учету. Вычет по НДС осуществляется на основании выставленного первоначальным участником счета-фактуры (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Если новый участник долевого строительства планирует в дальнейшем продать жилое помещение, то сумма НДС, предъявленная при передаче права участника долевого строительства, к вычету не принимается, а включается в стоимость приобретенного права, как операция, освобожденная от налогообложения (подп. 22, 23 п. 3 ст. 149, подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). При последующей продаже полученной квартиры НДС не начисляется (подп. 22, 23 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Налог на прибыль
Стоимость приобретенного объекта списывается на затраты в виде амортизационных отчислений на основании ст. 256-259 НК РФ.
Налоговая база при дальнейшей реализации имущественного права определяется на дату государственной регистрации договора уступки как разница между доходом, полученным от уступки права без учета НДС (п. 1 ст. 248 и п. 1 ст. 249 НК РФ), и расходами на приобретение и реализацию уступаемого права (подп. 1 п. 1 ст. 253 и подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, письма ФНС России от 11.11.11 № ЕД-4-3/[email protected], 25.10.11 № ЕД-4-3/[email protected]). При этом отрицательная разница между указанными величинами признается убытком, который может учитываться налогоплательщиком в целях налогообложения.
Что касается учета государственной пошлины, то Минфин России в письме от 12.08.11 № 03-03-06/1/481 разъяснил, что в случаях, если уплата государственных, патентных и иных пошлин не обусловлена созданием (приобретением) амортизируемого имущества (основных средств или нематериальных активов), такие расходы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли единовременно на основании подп. 1 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. При применении метода начисления это будет дата уплаты государственной пошлины.
Кроме того, согласно подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ если участник долевого строительства в дальнейшем реализует право требования, то можно признавать расходы, связанные с приобретением и реализацией имущественных прав (в том числе сумму государственной пошлины) в периоде получения доходов от реализации этих прав.
Бухгалтерский учет
У нового участника долевого строительства приобретенное право учитывается на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» в качестве дебиторской задолженности до момента принятия от застройщика объекта долевого строительства:
Д-т сч. 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсч. «Расчеты по договору участия в долевом строительстве»,
К-т сч. 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсч. «Расчеты по приобретению имущественных прав»
приобретено имущественное право;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «Расчеты по договору участия в долевом строительстве»
отражен НДС, предъявленный первоначальным участником;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «Расчеты по приобретению имущественных прав»,
К-т сч. 51 «Расчетные счета»
перечислены денежные средства по договору уступки имущественных прав;
После подписания акта приема-передачи объекта производятся записи:
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «Расчеты по договору участия в долевом строительстве »
получен от застройщика (заказчика) объект недвижимости;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «Расчеты по договору участия в долевом строительстве »
отражена сумма НДС на основании сводного счета-фактуры, предъявленного застройщиком (заказчиком);
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «Расчеты по договору участия в долевом строительстве »
включены в первоначальную стоимость объекта затраты, непосредственно связанные с его приобретением;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «НДС»,
К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
принят к вычету предъявленный НДС.
В случае переуступки права на объект долевого строительства и получения дохода от такой переуступки, право требования принимается к учету в составе финансовых вложений организации (п. 2, 3 ПБУ 19/02). Объект финансовых вложений принимается к учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на его приобретение. К таким затратам относятся сумма, уплачиваемая предыдущему кредитору (предыдущему участнику долевого строительства), и государственная пошлина за регистрацию договора уступки права требования.
В учете производятся следующие записи:
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Госпошлина»,
К-т сч. 51 «Расчетные счета»
уплачена государственная пошлина за регистрацию договора уступки права требования;
Д-т сч. 58 «Финансовые вложения»,
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
принято к учету приобретенное право требования;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
отражен НДС, предъявленный первоначальным участником;
Д-т сч. 58 «Финансовые вложения»,
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Госпошлина»
сумма государственной пошлины включена в фактические затраты, связанные с приобретением права требования;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «НДС»,
К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
принят к вычету предъявленный НДС;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
К-т сч. 51 «Расчетные счета»
погашена задолженность по оплате приобретенного права требования.
Упрощенная система налогообложения
Налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
Выручка от реализации имущественных прав признается доходом и определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права, выраженные в денежной и натуральной форме (п. 1 и 2 ст. 249 НК РФ). Датой получения дохода для целей применения УСН признается день фактического поступления денежных средств за реализованные имущественные права (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Таким образом, налогоплательщики, применяющие УСН, при реализации имущественных прав включают в состав доходов фактически полученные суммы за реализацию вышеуказанных прав по договору участия в долевом строительстве (письма Минфина России от 27.02.09 № 03-11-06/2/30, 09.12.08 № 03-11-05/295, 12.05.08 № 03-11-04/2/83).
Президиум ВАС РФ в постановлении от 15.02.11 № 13295/10 указал, что при определении предельной величины доходов в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ учитывается вся выручка, полученная за уступленные имущественные права, а не только положительная разница между стоимостью данных прав и расходами, понесенными в связи с их приобретением по договорам долевого участия в строительстве (определение ВАС РФ от 27.01.12 № ВАС-15173/11).
Поскольку перечень расходов, уменьшающих полученные доходы, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ является закрытым и не содержит такого вида затрат, как расходы на приобретение имущественных прав, стоимость приобретения уступленного требования не подлежит учету в составе расходов при определении объекта обложения налогом по УСН (письмо Минфина России от 02.06.11 № 03-11-11/145).
Что касается государственной пошлины за регистрацию договора уступки права требования по договору участия в долевом строительстве, то она признается в составе расходов в сумме фактически уплаченной (подп. 22 п. 1 ст. 346.16, подп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Как обществу рассчитать НДС?
По договору генерального строительного подряда общество осуществляет по заданию застройщика строительство многоквартирного дома. Застройщик, имея задолженность перед обществом по вышеуказанному договору генподряда, передает квартиры по договорам участия в долевом строительстве, по условиям которых общество приобрело имущественные права на несколько объектов строительства (квартиры) и стало обязанным оплатить стоимость приобретенных прав по цене без НДС. С учетом взаимной задолженности сторон между обществом и застройщиком было подписано соглашение о прекращении обязательств зачетом встречных однородных требований, а именно: застройщика – за выполненные работы по договору генподряда, в том числе НДС 18%, общества – по договорам участия в долевом строительстве (квартир) без НДС. В дальнейшем общество планирует передавать имущественные права на квартиры по возмездному договору уступки права требования третьим лицам. Для исчисления НДС по договорам уступки в соответствии с п. 3 ст. 155 НК РФ налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.
Например: у застройщика приобретены имущественные права на квартиру по ДДУ стоимостью 10 руб., НДС не облагается (в счет оплаты генподрядных работ 10 руб., в том числе НДС 18%). В договоре уступки права требования по ДДУ с физическим лицом стоимость уступки права составит 15 руб., НДС не облагается. Для исчисления НДС производим расчет налогооблагаемой базы как разницу между стоимостью передаваемых имущественных прав и расходами на приобретение указанных прав: то есть 15 руб. – 10 руб. = 5 руб.; 5 руб. х 18/118 = 0,76 руб. – сумма НДС 18%. Следовательно, в договоре уступки права требования прописывается стоимость уступки права и выделяется НДС 18 % только с разницы, которую рассчитали выше (а именно 0,76 руб) путем указания «в том числе НДС 18% – 0,76 руб. согласно ст.155 п. 3 НК РФ». В случае если стоимость уступки права требования ниже или равна расходам на их приобретение, налогооблагаемой базы не возникает, в связи с чем НДС не начисляется и не уплачивается.
В связи с изложенным, просим пояснить, как обществу в дальнейшем необходимо рассчитывать налог на добавленную стоимость и учитывать данную операцию для целей налогового и бухгалтерского учета по уступке имущественных прав на квартиры, приобретенные по ДДУ без НДС:
–в случае если стоимость уступки права превышает расходы на его приобретение;
–в случае если стоимость уступки права ниже или равна расходам на приобретение указанного права?
ООО СФ МЖК «Тверь», г. Тверь
Порядок налогообложения общества при уступке права
НДС. В силу подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается передача имущественных прав. Передача (уступка) прав на жилые помещения (квартиры) по договору участия в долевом строительстве (далее – ДДУ) – не исключение.
Налоговая база при уступке имущественных прав участниками долевого строительства определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав (п. 1 ст. 153, п. 3 ст. 155 НК РФ).
То есть налоговая база определяется с учетом НДС и представляет собой разницу между доходами от продажи (стоимостью продажи) права с учетом НДС и расходами на его приобретение. Если такая разница будет отрицательной либо равна нулю, налога не возникнет.
На практике с определением понятия «стоимость» вопросов не возникает, но с понятием «расходы» дело обстоит иначе.
Глава 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» не раскрывает понятия «расходы» в целях применения ст. 155 НК РФ. Арбитражными судами выработана позиция, согласно которой расходы нужно определять на основании подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ (по аналогии с главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций») (постановления ФАС ВВО от 07.08.2008 по делу № А28-370/2008-10/21, от 26.07.2013 по делу № А82-9316/2012). В силу упомянутой нормы налогоплательщик при уступке имущественных прав имеет право уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
Следовательно, в вашем случае цена приобретения имущественного права – это цена объекта долевого строительства, указанная в ДДУ.
Существует риск, что у налоговых органов будет иная позиция по этому вопросу. Так в Письме от 04.06.2015 № 03-07-14/32284 Минфин России высказал точку зрения, согласно которой при передаче участником долевого строительства прав на жилые помещения налоговая база по НДС определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС и расходами, определяемыми как размер денежных средств, уплаченных застройщику участником долевого строительства для оплаты строительства (создания) объекта долевого строительства по ДДУ.
То есть Минфин России при определении налоговой базы по НДС при уступке права по ДДУ, во-первых, ограничивает перечень расходов и, во-вторых, акцентирует свое внимание на необходимости фактически уплатить денежные средства застройщику.
В соответствии с п. 8 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является день уступки требования новому кредитору. Поскольку договор об уступке прав требований по ДДУ подлежит государственной регистрации, таким днем считается дата государственной регистрации договора (п. 2 ст. 389 ГК РФ, ст. 25.1 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», ч. 3 ст. 4, ст. 17 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»).
Следовательно, на дату государственной регистрации договора об уступке прав требований по ДДУ возникает обязанность исчислить НДС.
При передаче имущественных прав по ДДУ сумма налога определяется расчетным методом. То есть используется расчетная ставка НДС 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Рассчитаем НДС, исходя из приведенного вами примера:
–налоговая база = 15 руб. (с НДС) – 10 руб. = 5 руб. (с НДС);
–сумма налога = 5 руб. (с НДС) × 18/118 = 0,76 руб.
Если же стоимость уступки права требования будет ниже или равна расходам на приобретение права, то НДС не возникает.
Отдельно отметим, что, по мнению контролирующих органов, в случае получения оплаты, частичной оплаты до регистрации договора уступки права по ДУУ первоначальный кредитор должен исчислить сумму НДС с аванса в счет будущей передачи имущественных прав. При этом первоначальный кредитор не сможет принять НДС к вычету в дальнейшем – после регистрации договора уступки. Указанные суммы НДС подлежат зачету (возврату) в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ (Письмо Минфина России от 30.03.2015 № 03-07-15/17428).
Налог на прибыль. К доходам в целях главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» относятся доходы в виде выручки от реализации имущественных прав без включения в них сумм НДС, предъявляемых покупателю (п. 1 ст. 248 НК РФ и п. 1 ст. 249 НК РФ).
Как отмечалось выше, договор уступки права по ДДУ подлежит государственной регистрации, поэтому выручка от реализации признается на дату государственной регистрации договора (п. 3 ст. 271 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 02.03.2012 № 03-07-11/58).
При этом продавец (первоначальный кредитор) при реализации имущественных прав вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 253, подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Таким образом, налоговая база для целей исчисления налога на прибыль в вашей ситуации определяется на дату государственной регистрации договора уступки как разница между доходом, полученным от уступки права, и расходами на приобретение и реализацию уступаемого права.
Если при уступке права образуется убыток, то он учитывается для целей налогообложения прибыли (п. 2 ст. 268 НК РФ, Письмо УФНС РФ по г. Москве от 06.07.2011 № 16-15/[email protected]).
Бухгалтерский учет общества
На основании п. 7 и 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, доход первоначального кредитора отражается в составе прочих доходов на дату государственной регистрации договора уступки.
На основании п. 11 и 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, уступаемая дебиторская задолженность учитывается в составе прочих расходов на дату признания прочего дохода. Все бухгалтерские записи осуществляются согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
Для наглядности порядка отражения операций в бухгалтерском учете снова воспользуемся вашим примером:
–дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с новым кредитором» – кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – 15 руб. – отражен прочий доход от уступки права требования;
–дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» – кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с застройщиком» – 10 руб. – списано уступаемое право требования;
–дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» – кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 0,76 руб. – начислен НДС;
–дебет 51 «Расчетные счета» – кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с новым кредитором» – 15 руб. – получены денежные средства за уступленные права требования.
Как облагается НДС при уступке прав на нежилые помещения? Свежий Минфин
На волне ожесточения налоговой политики Минфин России порадовал налогоплательщиков и устранил двусмысленность еще одной ситуации. Речь идет о порядке расчета НДС при уступке имущественных прав на нежилые помещения.
На протяжении четырех лет с момента вынесения Высшим Арбитражным Судом РФ своего постановления № 13640/09 от 25.02.2010 (1) Минфин России не хотел соглашаться с позицией ВАС РФ в отношении порядка обложения НДС при уступке прав на строящиеся нежилые помещения.
(1) постановление ВАС РФ N 13640/09 от 25.02.2010 по делу N А45-1139/2009-17/24
И, несмотря на складывающуюся вслед за разъяснениями ВАС положительную судебную практику в пользу налогоплательщиков (2) , налоговые органы до недавнего времени упорно продолжали стоят на своем, считая, что при передаче имущественных прав на строящиеся нежилые помещения НДС облагается вся полученная по договору уступки выручка (3).
(2) постановления ФАС Уральского округа от 01.03.2012 г. по делу № А 60-19447 /2011, ФАС Поволжского округа от 23.12.2010 г. по делу N А55-6801/2010
(3) письма Минфина РФ от 28.02.2013 N 03-07-11/5926, от 07.02.2013 N 03-07-11/2927, от 29.04.2009 N 03-07-11/122 и ФНС России от 08.02.2011 N КЕ-4-3/[email protected]
Однако финансовые органы все же признали, что были не правы, и решили поменять свою устоявшуюся позицию.
27 июня 2014 г. ФНС России выпустила согласованное с Минфином письмо № ГД-4-3/12291 «По вопросу определения налоговой базы при передаче имущественных прав на нежилые помещения» с учетом позиции ВАС РФ. В данном письме ФНС России разъяснила:
Для случаев реализации имущественных прав на нежилые помещения НДС следует исчислять в порядке, установленном п. 3 ст. 155 НК РФ, то есть с разницы между ценой реализации имущественных прав с учетом налога и ценой их приобретения.
Письмо ФНС РФ № ГД-4-3/12291 от 27 июня 2014 г. «По вопросу определения налоговой базы при передаче имущественных прав на нежилые помещения»
Разберемся по порядку. В чем заключалась дилемма при уступке имущественных прав на строящиеся нежилые помещения?
Уступка прав на недвижимость имеет место при «продаже» не введенных в эксплуатацию помещений. Если посмотреть на порядок уплаты НДС при уступке прав на жилые помещения, то увидим, что он прямо урегулирован положениями п. 3 ст. 155 и п. 4 ст. 164 Налогового Кодекса РФ: первоначальный инвестор по договору долевого участия в строительстве или инвестиционному договору обязан заплатить НДС только с разницы между ценой уступки и расходами на приобретение права требования первоначальным инвестором по расчетной ставке 18/118.
При этом под расходами на приобретение понимается не только сумма, уплаченная по инвестиционному договору, но иные расходы, связанные с приобретением имущественного права, в частности, проценты по займу, полученному компанией для осуществления инвестиций в строительство (4) . Такое понимание расходов вытекает из общего понятия расходов как экономически обоснованных и документально подтвержденных затрат, содержащегося в налоговом законодательстве, и положений ст. 268 НК РФ, устанавливающей особенности определения расходов при реализации имущественных прав. Вся сумма денежных средств, полученная компанией по договору уступки свыше указанных расходов, считается не связанной с инвестиционной деятельностью, является ее прибылью от сделки и поэтому облагается НДС.
(4) Письмо Минфина РФ от 02.03.2012 N 03-07-11/58, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.08.2008 по делу N А28-370/2008-10/21
Что касается передачи имущественных прав на нежилые помещения, то для них ст. 155 НК РФ не устанавливает специального порядка определения налоговой базы. Наличие пробела в этом давало право налоговым органам считать, что в данном случае на основании п. 2 ст. 153 НК РФ вся выручка по договору уступки облагается НДС.
Для наглядности приведем следующий пример:
Первоначальный инвестор по договору долевого участия (инвестиционному договору) передал Застройщику инвестиционные денежные средства на сумму 3 540 000 рублей в счет строящегося нежилого помещения. В стоимости инвестиционного платежа изначально заложен НДС, подлежащий уплате с подрядных работ, материалов и услуг застройщика в размере 540 000 рублей. Эту уплаченную сумму НДС первоначальный инвестор смог бы принять к вычету при получении сводного счета-фактуры, выставленного застройщиком на основании полученных от подрядчиков и поставщиков счетов-фактур после ввода объекта строительства в эксплуатацию и передачи его инвестору (5) .
(5) Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2013 N 17АП-7335/2013-АК по делу N А60-5504/2013
Однако, представим, что первоначальный инвестор, не дожидаясь окончания строительства нежилого помещения, уступает свои права требования на него другому лицу с минимальной наценкой — 100 000 рублей.
В этом случае, с позиции налоговых органов, первоначальный инвестор, уступающий свои права на нежилое помещение за 3 640 000 рублей, должен был выставить новому инвестору счет-фактуру на полную стоимость передаваемого имущественного права и уплатить в бюджет НДС не только с начисленной им наценки при уступке прав — 100 000 рублей, но и с суммы первоначальных инвестиций — 3 540 000 рублей.
Таким образом, первоначальный инвестор при уступке прав требования на нежилое помещение заплатил бы НДС в размере 555 254 рублей (3 640 000 * 18/118 %), в то время как НДС со сделанной им наценки из этой суммы составляет всего 15 254 рублей.
При данном подходе первоначальному инвестору справедливо было предоставить налоговый вычет по НДС в размере 540 000 рублей, уплаченный в составе стоимости инвестиционного договора. Но налоговое законодательство права на вычет НДС для первоначального инвестора не предусматривает. Причина в том, что при уступке прав требования на строящийся объект это право переходит к новому инвестору, и поэтому вычет НДС первоначальным инвестором невозможен в принципе.
В связи с этим, существовавший до недавнего времени подход Минфина РФ был несправедливым. Фактически первоначальный инвестор должен был уплатить НДС дважды: сначала в составе инвестиционного платежа, а затем при уступке имущественных прав. Это, в свою очередь ,влекло за собой возникновение убытка: уступив право требование на нежилые помещения с минимальной наценкой, определяемый расчетным способом НДС делал сделку нерентабельной, так как наценка не покрывала начисленного НДС со всей стоимости имущественного права. В рассматриваемом случае убыток от сделки получился бы 455 254 руб. (3 540 000 руб. — (3 640 000 руб. — 555 254 руб.).
Высший Арбитражный суд Российской Федерации еще в 2010 г. в постановлении (6) указал на необоснованность такого подхода Минфина РФ и, сославшись на принцип обязательности экономического основания налогов , пришел к выводу о том, что налоговая база при передачи имущественных прав на нежилые помещения должна определяться в том же порядке, что и по жилым помещениям, установленным п. 3 ст. 155 НК РФ, а именно как разница между ценой передачи имущественного права с учетом НДС и расходами на его приобретение. ВАС РФ объяснил это тем, что имущественные права на нежилые и жилые помещения относятся к одному виду гражданских прав, а значит порядок исчисления НДС при их передаче должен определяться одинаково.
(6) Постановление ВАС РФ N 13640/09 от 25.02.2010 по делу N А45-1139/2009-17/24
Теперь ясность в вопросе наступила окончательно. При уступке прав на нежилые помещения первоначальный инвестор имеет полное право выставить покупателю имущественных прав счет-фактуру на сумму НДС с произведенной им наценки по уступке, определенную расчетным путем в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ. В графе 5 счета-фактуры указывается налоговая база: сумма наценки по уступке с учетом налога, в графе 7 — расчетная ставка НДС 18/118, а в графе 8 — сумма НДС, предъявляемая покупателю, исходя из расчетной налоговой ставки применительно к налоговой базе, указанной в графе 5 (7) . На основании выставленного в таком порядке счета-фактуры новый инвестор сможет сразу после постановки на учет приобретенного имущественного права принять к вычету уплаченный НДС с наценки по уступке в соответствии с п. 2 ст. 171 и ст. 172 НК РФ (8).
(7) П п. д, ж, з п. 2 постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС»
(8) Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2013 N 17АП-7335/2013-АК по делу N А60-5504/2013
Но если ранее при таком порядке обложения НДС уступки прав требования на нежилые помещения существовал риск спора с налоговыми органами, то теперь, благодаря письму ФНС РФ № ГД-4-3/12291 от 27.06.2014 г., такого риска больше нет.