Обзор судебной практики Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа по спорам, связанным с применением налога на доходы физических лиц*(1) (утв. постановлением Президиума Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25.02.2011 г. N 2)
Обзор судебной практики Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа по спорам, связанным с применением налога на доходы физических лиц *(1) (утв. постановлением Президиума Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25.02.2011 г. N 2)
В соответствии с планом работы Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа на 1 полугодие 2011 года проанализирована судебная практика суда округа по рассмотрению споров данной категории за 2010 год.
1. Перерасчет налоговой базы и суммы НДФЛ по иной ставке при приобретении иностранным работником статуса налогового резидента в следующем налоговом периоде является необоснованным.
Судом первой инстанции отказано в признании недействительным решения налоговой инспекции *(2) в части обязания открытого акционерного общества *(3) удержать и перечислить в бюджет НДФЛ, соответствующие пени и штрафную санкцию по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации *(4) в связи с ошибками, допущенными при исчислении, удержании и возврате НДФЛ иностранным работникам.
Действующее в период возникновения спорных правоотношений налоговое законодательство не предусматривало право налогового агента произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый период, уменьшив его на сумму налога, излишне исчисленного в предыдущем налоговом периоде.
Исходя из буквального толкования статьи 54 НК РФ перерасчет при исчислении налоговой базы допускается лишь при выявлении налоговым агентом ошибок (искажений), в то время как перерасчет НДФЛ, исчисленного ранее по ставке 30%, производился ОАО по ставке 13% не в связи с выявлением налоговым агентом ошибок при исчислении налоговой базы, а в связи с приобретением иностранным работником статуса налогового резидента Российской Федерации.
Судом апелляционной инстанции требования Общества удовлетворены.
Глава 23 НК РФ не содержит прямого указания осуществлять перерасчет в зависимости от начала-окончания налогового периода (только в пределах одного налогового периода), но инспекцией, с учетом приобретения статуса налогового резидента в 2008 году, произведен перерасчет сумм НДФЛ со ставки 30% на ставку 13%, начиная с доходов, полученных в 2007 году. Инспекцией нарушен пункт 9 статьи 226 НК РФ, согласно которому уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
Суд кассационной инстанции, отменяя постановление апелляционного суда, указал, что налоговая база и сумма НДФЛ за 2007 год в отношении иностранных работников должна быть определена по состоянию на 31.12.2007, с учетом полученных в 2007 году доходов и налоговой ставки, действующей в 2007 году.
Поскольку на 31.12.2007 указанные лица не имели статуса налоговых резидентов Российской Федерации, то налоговая ставка в отношении полученных ими доходов составляла 30% ( пункт 3 статьи 224 НК РФ).
В соответствии со статьями 52 , 225 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период 2007 года, исчисляется исходя из налоговой базы (определяемой по окончании 2007 года согласно пункту 1 статьи 55 НК РФ), налоговой ставки (30% согласно пункту 3 статьи 224 НК РФ) и налоговых льгот.
Обществом не заявлено, что по состоянию на 31.12.2007 оно неверно исчислило НДФЛ с доходов, выплаченных иностранным работникам, применяя ставку 30%.
Поскольку не было излишнего удержания НДФЛ за 2007 год с доходов, выплаченных иностранным работникам, то у Общества как налогового агента отсутствовали основания для пересчета в 2008 году налоговых обязательств иностранных работников за 2007 год с целью возврата НДФЛ из бюджета.
2. Налоговым органом не доказана правильность исчисления НДФЛ, так как выписка банка о движении денежных средств по расчетному счету не может служить достаточным доказательством для установления размера полученного предпринимателем дохода, а свидетельствует лишь о поступлении денежных средств на его расчетный счет.
Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлен факт неотражения индивидуальным предпринимателем в представленных налоговых декларациях по НДФЛ дохода, полученного от предпринимательской деятельности, в связи с чем принято решение о доначислении недоимки по данному налогу за 2005-2006 годы, начислении пени и взыскании штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции.
Судами первой и апелляционной инстанций заявленные требования в указанной части удовлетворены.
Суды пришли к выводу, что доход исчислен инспекцией из денежных сумм, поступивших от различных контрагентов на расчетные счета индивидуального предпринимателя, открытые в банках.
Суд кассационной инстанции признал правильным вывод арбитражных судов о неправомерном доначислении инспекцией налогов на основании информации о движении денежных средств, содержащихся в выписках банка, поскольку налоговым органом какие-либо первичные документы, подтверждающие доходы, не исследовались, встречные проверки контрагентов, от которых поступала выручка на расчетные счета предпринимателя, не проводились.
Суд указал, что выписка банка о движении денежных средств по расчетному счету не может служить достаточным доказательством установления факта осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг) и размера полученного предпринимателем дохода, а свидетельствует лишь о поступлении денежных средств на его расчетный счет.
При таких обстоятельствах вывод о недоказанности налоговым органом правильности исчисления НДФЛ является обоснованным.
3. Оплата охранных услуг подлежит включению в налоговую базу НДФЛ как доходы, полученные в натуральной форме.
Угольной компанией оспорены в арбитражном суде решения инспекции и территориального Управления ФНС России по эпизоду, связанному с оказанием частным охранным предприятием услуг на основании договора.
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что угольная компания за счет собственных средств производила оплату услуг по охране квартир (жилых и загородных домов) и земельных участков, принадлежащих ее работникам (руководителям), но соответствующие суммы не включались в доход физических лиц.
Налоговыми органами приняты решения о доначислении НДФЛ, начислении соответствующих сумм пени и штрафа, предусмотренного статьей 123 НК РФ.
Судами первой, апелляционной и кассационной инстанций отказано в удовлетворении требований угольной компании о признании недействительными решений налоговых органов по данному эпизоду в части предложения удержать и перечислить в бюджет НДФЛ, соответствующих пеней и штрафа.
Суды руководствовались положениями статьи 210 НК РФ, Закона Российской Федерации от 11.03.1992 N 2487-1 «О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации» и позицией Министерства финансов Российской Федерации, выраженной в письмах N 04-07-03 от 12.01.1998 , N 04-04-06 от 05.01.1999 . Согласно указанной позиции Минфина России, в случае перечисления предприятием средств за охрану своего работника по договору о предоставлении услуг по сопровождению физического лица, такие расходы должны производиться за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов, и включаться в совокупный налогооблагаемый доход физического лица.
Суды сделали вывод, что оплаченные угольной компанией услуги за охрану квартир и земельных участков физических лиц, являющихся работниками (руководителями) предприятия, подлежат включению в налоговую базу НДФЛ.
4. Единовременная компенсация, выплачиваемая на основании отраслевого тарифного соглашения и коллективного договора работникам угольной промышленности сверх установленных законодательством Российской Федерации размеров, в данном случае не относится к пункту 3 статьи 217 НК РФ и подлежит обложению НДФЛ.
Судами первой и апелляционной инстанций отказано в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения инспекции в части доначисления НДФЛ за невключение в объект налогообложения выплат работникам в размере 20% среднемесячного заработка за последний год работы, предусмотренных коллективным договором и Отраслевым тарифным соглашением по угледобывающему комплексу Российской Федерации.
Ссылаясь на положения пункта 3 статьи 217 НК РФ, Федеральный закон от 20.06.1996 N 81-ФЗ «О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях защиты работников угольной промышленности» *(5) (в редакции Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ), статьи 1064 , 1085 Гражданского кодекса Российской Федерации *(6) , статью 22 Трудового кодекса Российской Федерации, суды пришли к выводу, что в 2005, 2006 годах выплата единовременного пособия из расчета двадцати процентов среднемесячного заработка за последний год работы за каждый процент утраты трудоспособности законодательными актами не устанавливалась.
Суд кассационной инстанции, соглашаясь с данными выводами, исходил из того, что Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2005, статья 22 Закона N 81-ФЗ изложена в редакции, не предусматривающей выплаты компенсации сверх установленного законодательством Российской Федерации возмещения причиненного вреда.
Следовательно, с 01.01.2005 к компенсационным выплатам, предусмотренным пунктом 3 статьи 217 НК РФ, произведенным работникам на основании отраслевого тарифного соглашения и коллективного договора, не относятся выплаты компенсаций сверх установленного законодательством Российской Федерации возмещения причиненного вреда.
5. Факт прохождения застрахованным лицом санаторно-курортного лечения не является безусловным основанием для невключения в налоговую базу по НДФЛ связанных с ним расходов.
Между акционерными обществами (страхователем и страховщиком) заключены договоры добровольного медицинского страхования сроком действия 12 месяцев в пользу работников страхователя. В качестве приложения к договору согласована программа, предусматривающая реабилитационно-восстановительное лечение застрахованных лиц.
Инспекцией в ходе налоговой проверки сделан вывод о неподтверждении страхователем по заключенным со страховщиком договорам добровольного медицинского страхования фактов наступления страховых случаев, являющихся основанием для прохождения застрахованными лицами реабилитационно-восстановительного лечения в санаторно-курортных учреждениях.
Страхователю доначислен НДФЛ, начислены соответствующие суммы пени, налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 , статье 123 НК РФ на том основании, что в нарушение пунктов 1 , 3 пункта 2 статьи 211 , пункта 3 статьи 213 НК РФ при определении налоговой базы по данному налогу им не учтен доход, полученный работниками в виде оплаты расходов на санаторно-курортное лечение.
Решением суда первой инстанции требования страхователя о признании недействительным решения инспекции удовлетворены в части доначисления НДФЛ, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов по статье 123 НК РФ.
Суд исходил из недоказанности налоговым органом неправомерного отнесения налогоплательщиком спорных расходов в налогооблагаемую базу при исчислении НДФЛ.
Апелляционным судом решение суда в указанной части отменено, в удовлетворении требований заявителя в этой части отказано.
По мнению суда, наличие хронического заболевания при отсутствии доказательств, подтверждающих наступление страхового случая либо причинную связь между заболеванием и страховым случаем, не свидетельствует о том, что имело место не санаторно-курортное, а реабилитационно-восстановительное лечение.
Страховой случай по договорам добровольного медицинского страхования не наступил, а страхователь, перечисляя как налоговый агент страховые взносы по договору, возмещал страховой компании стоимость санаторно-курортных путевок, приобретаемых для своих работников.
Санаторно-курортное лечение проводилось в период очередных оплачиваемых ежегодных отпусков, предоставляемых работникам; листки нетрудоспособности с целью прохождения лечения не выдавались; лица, направляемые на санаторно-курортное лечение, не связывали его с наличием хронических заболеваний, полученных в результате профессиональной деятельности, что подтверждается свидетельскими показаниями, приказами о предоставлении очередных отпусков, расчетными листками по заработной плате.
Суд кассационной инстанции выводы апелляционного суда признал правомерными.
6. Оплата работодателем жилья для временного проживания работников на время выполнения работы в муниципальном образовании непосредственно связана с выполнением работниками своих трудовых обязанностей и является компенсационной выплатой, не подлежащей обложению НДФЛ.
Расходы по доставке сотрудников к месту работы и обратно, предусмотренной трудовым (коллективным) договором или иными локальными актами, не являются полученной работниками экономической выгодой и НДФЛ не облагаются.
Общество в связи с производственной необходимостью на период выполнения летней программы перевозок заключило срочные трудовые договоры с физическими лицами, проживающими в различных городах, на работу в линейном цехе станции технического обслуживания воздушных судов в филиале данного Общества.
Поскольку физические лица являлись иногородними работниками, в договорах была предусмотрена оплата по расходам их временного проживания и доставке от места временного проживания к месту работы за счет Общества.
Решением суда, оставленным без изменения судами апелляционной и кассационной инстанций, признано недействительным решение инспекции в части доначисления НДФЛ, начисления пени и штрафа по статье 123 НК РФ.
Основанием для доначисления НДФЛ послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком неправомерно не учтен доход работников его филиала, полученный в виде предоставленных за счет работодателя услуг по организации проживания и проезда к месту работы от места временного проживания и обратно.
Удовлетворяя требования заявителя в указанной части, суды исходили из того, что оплата жилья для временного проживания работников на время выполнения работы в другом городе непосредственно связана с выполнением работниками своих трудовых обязанностей и является компенсационной выплатой, не подлежащей обложению НДФЛ; услуги по доставке работников к месту работы от места временного проживания и обратно связаны с производственной необходимостью и оказывались не работникам, а самому Обществу. При этом оплата Обществом стоимости услуг по доставке работников к месту работы и обратно относится к расходам, связанным с организацией производственной деятельности, и не является выплатой работникам в качестве вознаграждения за выполненные ими работы или оказанные услуги по трудовым договорам в смысле статей 41 , 209 , 236 НК РФ.
Данный вывод судов основан на положениях статей 209 , 217 , 235 , 236 , 238 НК РФ, статей 164 , 165 Трудового кодекса Российской Федерации.
Суды признали необоснованным вывод инспекции, что расходы по оплате проживания, по проезду до места работы и обратно являются полученной работниками экономической выгодой в виде дохода в натуральной форме и в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 211 , пункта 1 статьи 237 НК РФ подлежат обложению НДФЛ.
7. Сумма субсидий, полученных предпринимателем в рамках целевого финансирования, не подлежит включению в доходы при исчислении налоговой базы по НДФЛ, поскольку относится к компенсационным выплатам, связанным с денежным возмещением затрат, направленных на выравнивание природно-климатических условий, и не увеличивает доход предпринимателя.
Инспекцией принято решение, в соответствии с которым индивидуальному предпринимателю предложено уплатить не полностью уплаченные налоги, в том числе НДФЛ, пени, а также налоговые санкции, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 и статьей 123 НК РФ.
По мнению налогового органа, налогоплательщиком при исчислении НДФЛ не включены поступившие из бюджета суммы субсидий на осуществление поддержки сельскохозяйственного производства.
Предприниматель обратился в арбитражный суд о признании недействительным решения инспекции в части доначисления и требования уплаты налога.
Арбитражными судами признано недействительным оспариваемое решение в части взыскания недоимки по НДФЛ и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Руководствуясь статьями 209 , 210 , пунктом 1 статьи 217 , подпунктом 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ, суды пришли к выводу, что суммы субсидий, полученные предпринимателем в рамках целевого финансирования, не подлежат включению в доходы при исчислении налоговой базы по НДФЛ, поскольку относятся к компенсационным выплатам, связанным с денежным возмещением затрат, направленных на выравнивание природно-климатических условий, и не увеличивают доход предпринимателя.
8. Налогоплательщик обоснованно включил в состав расходов, учитываемых при исчислении НДФЛ, амортизационные отчисления по легковому автомобилю, приобретенному и используемому им в предпринимательской деятельности.
Судами первой и апелляционной инстанций удовлетворено заявление индивидуального предпринимателя о признании недействительным решения инспекции в части доначисления НДФЛ.
Основанием для вынесения решения послужил вывод налогового органа о неправомерном включении индивидуальным предпринимателем в состав расходов, учитываемых при начислении НДФЛ, амортизационных отчислений по легковому автомобилю. По мнению инспекции, у индивидуальных предпринимателей, осуществляющих виды деятельности, не относящиеся к грузовым и пассажирским перевозкам, автомобиль служит не источником получения дохода, а вспомогательным средством, создающим дополнительные удобства для осуществления других видов деятельности.
Суды, руководствуясь положениями статей 54 , 209 , 236 НК РФ, пунктов 15 , 16 , 24 , 30 «Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей», утвержденного совместным приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, пришли к выводу, что амортизация в целях налогообложения индивидуального предпринимателя может начисляться по объекту основного средства, если объект относится к амортизируемому имуществу; право собственности на объект принадлежит индивидуальному предпринимателю; объект используется непосредственно в процессе осуществления предпринимательской деятельности; объект приобретен за плату (то есть за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности), которая должна быть документально подтверждена.
Поскольку приобретенный индивидуальным предпринимателем автомобиль использовался им в предпринимательской деятельности, амортизационные отчисления по легковому автомобилю обоснованно включены им в состав расходов, учитываемых при исчислении НДФЛ.
Суд кассационной инстанции признал правильным вывод о выполнении заявителем условий для получения права на профессиональный налоговый вычет по НДФЛ, предусмотренных главой 21 НК РФ, поскольку автомобиль приобретен индивидуальным предпринимателем за плату, принадлежит ему на праве собственности и является для него основным средством, используемым в предпринимательской деятельности.
9. Денежные средства, полученные налогоплательщиком от осуществления предпринимательской деятельности, должны быть учтены в том налоговом периоде, в котором был получен доход.
Индивидуальный предприниматель оспорил в арбитражном суде решение инспекции по эпизоду, связанному с невключением дохода, полученного в 2005 году, в налоговую базу по НДФЛ за 2006 год.
Согласно пункту 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.
Согласно статье 216 НК РФ для НДФЛ налоговым периодом признается календарный год.
Из содержания статей 223 , 236 , 242 НК РФ следует, что денежные средства, полученные налогоплательщиком от осуществления предпринимательской деятельности (реализации товара), должны быть учтены в том налоговом периоде, в котором имело место фактическое получение дохода.
Материалами дела подтверждено, что доход предпринимателем фактически был получен в 2005 году (оплата за реализованный товар получена 31.12.2005).
Сумма выручки в строке 1 книги учета доходов и расходов за 2006 год отражена ошибочно. Фактическая выручка отражена в строке 2, что подтверждается кассовыми чеками и записями в журнале кассира-операциониста.
Таким образом, спорная сумма дохода налогоплательщика, полученного в 2005 году, не подлежит включению в налогооблагаемую базу за 2006 год.
*(2) Далее — инспекция.
*(3) Далее — ОАО, Общество.
*(5) Далее — Закон N 81-ФЗ.
Для просмотра актуального текста документа и получения полной информации о вступлении в силу, изменениях и порядке применения документа, воспользуйтесь поиском в Интернет-версии системы ГАРАНТ:
НДФЛ можно платить заранее: важное решение суда
Недавно судьи приняли важное решение – НДФЛ можно платить заранее (постановление Арбитражного суда Московского округа от 27.06.2018 по делу № А40-157252/2017).
Коротко поясним суть дела:
- Организация уплатила НДФЛ раньше, чем удержала налог из зарплаты.
- ИФНС не признала перечисленные суммы налогом и потребовали НДФЛ повторно с пенями и штрафом.
Дело в том, что в Минфине запрещают перечислять НДФЛ заранее (письмо Минфина от 22.01.2018 № 03-02-07/1/3224). Отмечается, что налоговый агент сперва должен удержать НДФЛ,а потом перечислить его в бюджет. Иного варианта НК РФ не разрешает. Налоговики, в свою очередь, придерживаются такой позиции.
Однако судьи с таким подходом не согласны. В досрочной уплате НДФЛ они не видят повода для штрафов и доначислений. Такой подход мы уже встречали в определении Верховного суда от 21.12.2017 № 305-КГ17-15396.
Если не хотите споров с налоговиками НДФЛ, все же, лучше не платить досрочно. Программа в налоговой инспекции может расценивать такие платежи как переплату. Отсюда могут возникать споры. Но, любом случае, имейте в виду, что досрочная уплата НДФЛ не должна вести к доначислениям, пеням и штрафам.
Судебная практика ВС РФ по НДФЛ (Сергеева Е.)
Дата размещения статьи: 16.02.2016
Президиум Верховного Суда РФ (далее — ВС РФ) обобщил отдельные материалы судебной практики, а также практику судов общей юрисдикции и арбитражных судов по спорам о взимании налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и утвердил 21.10.2015 Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Обзор ВС РФ), тем самым положив начало единообразному подходу по разрешению судами общей юрисдикции и арбитражными судами споров, связанных с применением положений НК РФ.
Президиум ВС РФ высказал свое мнение о назначении налогового вычета по НДФЛ: в результате применения налогового вычета по НДФЛ доход физического лица (налогоплательщика) должен приблизиться к своей сути — экономической выгоде, которую определяет ст. 41 НК РФ.
Предлагаем читателям ознакомиться с основными выводами, содержащимися в Обзоре ВС РФ и Постановлении Президиума ВС РФ.
Обзор ВС РФ
Получение денежных средств в долг (заем)
В п. п. 1 и 2 Обзора ВС РФ обращено внимание на буквальное (не расширительное) прочтение налогового законодательства в вопросе определения дохода физического лица (налогоплательщика).
1.1. Денежные средства, полученные физическим лицом в долг, не признаются доходом, подлежащим обложению НДФЛ.
Денежные средства предоставлены физическому лицу в долг на условиях возвратности и срочности. Следовательно, полученная в долг сумма не образует выгоды, извлекаемой физическим лицом от предоставления ему займа.
Согласно ст. 208 НК РФ к облагаемым НДФЛ доходам физических лиц отнесены лишь проценты — заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (п. 3 ст. 43 НК РФ), а не сама сумма долга.
1.2. При получении физическим лицом в долг денежных средств по беспроцентному займу от другого физического лица не возникает доход, подлежащий обложению НДФЛ, поскольку субъектный состав лиц, при вступлении в отношения с которыми у физического лица может возникнуть облагаемая НДФЛ материальная выгода, прямо определен пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ — это организации и индивидуальные предприниматели.
Обратите внимание! Минфин России в Письме от 06.10.2015 N 03-04-06/57058 разъяснил, что в случае, если организация получила заем от своего учредителя (физического лица), она выступает в роли налогового агента при выплате физическому лицу процентов по договору займа и должна удержать сумму НДФЛ непосредственно из суммы причитающихся физическому лицу процентов в день перечисления процентов (дохода) на счет физического лица в банке либо по его поручению на счета третьих лиц.
В данном случае имеет значение статус контрагента физического лица. Не осуществляющие предпринимательскую деятельность физические лица, предоставившие заем физическому лицу, в вышеуказанной норме закона не указаны.
Аренда жилья для работников
В п. 3 Обзора ВС РФ разъяснено, что получение физическим лицом (работником) благ в виде оплаченных за него работодателем (налоговым агентом) товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается НДФЛ, если предоставление таких благ предусмотрено трудовым договором, связано с выполнением трудовых обязанностей и обусловлено прежде всего интересом работодателя. При решении вопроса о возникновении дохода у работников необходимо учитывать направленность произведенных работодателем затрат.
Так, например, не возникает дохода, подлежащего обложению НДФЛ, в случае если:
1) работодатель заключил договоры аренды жилых помещений для проживания привлекаемых к работе иногородних работников;
2) обязанность работодателя оплачивать специально арендуемые для работников квартиры предусмотрена трудовыми договорами, заключенными с данными работниками;
3) затраты на аренду жилья для работников произведены работодателем прежде всего для достижения целей, преследуемых работодателем:
— в связи с открытием филиала, расположенного в другом городе, необходимостью привлечения к труду в филиале иногородних работников, имеющих особый опыт и квалификацию, которые в отсутствие такой необходимости самостоятельно не изменили бы место жительства (пребывания);
— для обеспечения необходимых условий труда;
— для повышения эффективности выполнения трудовой функции и т.п.
Также должно соблюдаться условие об отсутствии преобладающего интереса работников, о чем может свидетельствовать, например, то, что при выборе помещений работодатель не преследовал цель удовлетворения индивидуальных потребностей работников (предоставленные работникам квартиры обеспечивали комфортное проживание, соответствовали их статусу и не относились к категории элитного жилья с элементами роскоши). При этом тот факт, что в результате предоставления работнику оплаченных за него благ удовлетворяются его личные потребности (потребность в жилье), не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого НДФЛ.
Оплата работникам проездных и возмещение предполагаемых затрат в связи с передвижным характером труда
В п. 4 Обзора ВС РФ разъяснено, что выплаты компенсационного характера, предусмотренные нормами Трудового кодекса РФ (далее — ТК РФ) и осуществляемые из расчета предполагаемых или фактически произведенных затрат работника, связанных с выполнением им трудовых обязанностей, не облагаются НДФЛ.
Обратите внимание! Другой вид компенсационных выплат, выплачиваемых работодателем работнику — денежная компенсация за использование личного имущества (транспорт, оборудование, материалы и т.д.) работника в интересах работодателя, согласно позиции Минфина России (Письмо от 30.04.2015 N 03-04-05/25434), не подлежит обложению НДФЛ, если использование данного имущества происходит с согласия работодателя и размер компенсации зафиксирован в письменном соглашении между работником и работодателем. При этом у работника должны быть документы, подтверждающие, что имущество принадлежит ему.
Организация (работодатель) выплачивала надбавку работникам, постоянная работа которых осуществлялась в пути или имела разъездной характер (служебные поездки). Доплаты за разъездной характер работы были предусмотрены в положении организации об оплате труда для ряда работников за передвижной характер труда (проезд на городском транспорте общего пользования и такси без подтверждающих документов). Они рассчитывались по установленным в данном положении нормативам в зависимости от количества дней, проведенных работником в разъездах в течение месяца.
Спорные выплаты, несмотря на то что именовались организацией надбавками к окладу и ошибочно классифицировались организацией в положении об оплате труда в качестве составной части системы оплаты труда (ст. 129 ТК РФ), по своему характеру являлись компенсационными выплатами (ст. ст. 164 и 168.1 ТК РФ) и не подлежали обложению НДФЛ на основании п. 1 ст. 11 и п. 3 ст. 217 НК РФ.
Определяющее значение для целей обложения НДФЛ имеет характер выплаты, производимой в пользу работника, позволяющий отнести ее к числу компенсаций, предусмотренных ст. 164 ТК РФ, а не само наименование выплаты (надбавка, увеличение оклада, льгота и т.п.). Оплата проезда работников осуществлялась организацией в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а не в личных интересах работников.
Оплата работникам фитнес-центров. Участие работников в банкетах
В п. 5 Обзора ВС РФ разъяснено, что полученная в натуральной форме выгода подлежит обложению НДФЛ, если она не носит обезличенного характера и может быть определена в отношении каждого физического лица, являющегося плательщиком НДФЛ.
Например, если организация (работодатель) приобрела (оплатила) и передала работникам (перечень работников, получивших абонементы прилагался к акту об оказании услуг, составленному между фитнес-центром и организацией) абонементы на посещение бассейна, тренажерного зала и сауны, она должна исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ. В этом случае полученная работниками экономическая выгода не является обезличенной (объективно может быть разделена), и НДФЛ в этом случае определяется исходя из стоимости абонементов, переданных работникам (ст. 41 НК РФ).
В другом случае организация предоставила работникам возможность участвовать в праздничном мероприятии и потреблять ряд благ (возможность потребления напитков и блюд, наблюдения выступления артистов и т.п.). Практическая возможность персонифицировать выгоду каждого работника, принявшего участие в праздничном мероприятии, отсутствовала (обезличенный характер благ).
При отсутствии объективной и практически достижимой возможности разделения затрат организации (работодателя) на проведение праздничного мероприятия между работниками и определения организацией (работодателем) дохода, полученного каждым работником, организация (налоговый агент) не может исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ.
Дарение имущества физическому лицу
В п. 6 Обзора ВС РФ разъяснено, как должна определяться налоговая база при дарении недвижимости между физическими лицами.
При получении от физических лиц, не имеющих статуса индивидуального предпринимателя, доходов в денежной и натуральной формах в порядке дарения в тех случаях, когда такие доходы не освобождены от налогообложения, физическое лицо обязано самостоятельно исчислить и уплатить НДФЛ в бюджет (пп. 7 п. 1, п. 2 ст. 228 НК РФ).
Обратите внимание! Пунктом 18.1 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения не облагаются НДФЛ при дарении недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев между лицами, которые являются членами семьи и (или) близкими родственниками.
Главой 23 НК РФ не определено, на основании каких документально подтвержденных данных о стоимости имущества физическое лицо обязано исчислить НДФЛ в случае получения имущества в дар от другого физического лица. Исходя из положений п. п. 6 и 7 ст. 3 и п. 3 ст. 54 НК РФ при исчислении НДФЛ при получении имущества в дар доход должен определяться исходя из кадастровой стоимости имущества. При отсутствии в государственном кадастре недвижимости сведений о кадастровой стоимости имущества физическое лицо вправе использовать сведения об инвентаризационной стоимости недвижимости, полученные из органов технической инвентаризации.
Взыскание в пользу физического лица неустойки, штрафа и выплата компенсации морального вреда
В п. 7 Обзора ВС РФ разъяснено, что производимая в пользу физического лица выплата неустойки и штрафа в связи нарушением прав потребителей носит исключительно штрафной характер и не преследует цели компенсации потерь (реального ущерба) потребителя (физического лица). Поскольку выплата сумм таких санкций приводит к образованию имущественной выгоды у потребителя, они включаются в доход физического лица на основании положений ст. ст. 41, 209 НК РФ и подлежат обложению НДФЛ.
Выплаты физическим лицам, призванные компенсировать в денежной форме причиненный им моральный вред, не относятся к экономической выгоде (доходу) физического лица, что в соответствии со ст. ст. 41, 209 НК РФ означает отсутствие объекта обложения НДФЛ.
Списание задолженности (долга) физическому лицу
В п. 8 Обзора ВС РФ разъяснено, что, решая вопрос о получении физическим лицом подлежащего обложению НДФЛ дохода при списании его задолженности как безнадежной, необходимо выяснить реальное существование (может ли быть у физического лица обязательство по погашению долга) и наличие документального подтверждения у него задолженности (долга).
Например, между физическим лицом и банком был заключен договор о банковском обслуживании, в рамках которого клиенту открывался текущий банковский счет и выпускалась платежная карта. На основании действующих тарифов банк регулярно списывал с текущего счета клиента стоимость банковского обслуживания. Задолженность по оплате услуг банка, возникшая при недостаточности денежных средств на счете, физическим лицом добровольно погашена не была. Данная задолженность была признана банком безнадежной и списана с учета. Поскольку основанием к списанию задолженности физического лица в учете банка послужил отказ от ее взыскания, списанные суммы должны признаваться доходом (п. 1 ст. 210 НК РФ), оставшимся в распоряжении физического лица, и, соответственно, облагаться НДФЛ. Сведения о списанной физическому лицу задолженности включены банком в справку 2-НДФЛ в качестве облагаемого НДФЛ дохода физического лица и переданы в налоговый орган.
В другом случае банком была списана задолженность физического лица по уплате штрафов, начисленных за несвоевременное погашение кредитов. Целью освобождения физического лица от уплаты штрафных санкций по кредитным договорам являлось обеспечение возврата суммы задолженности в остающейся непогашенной части без обращения в суд. У банка отсутствовало намерение одарить физическое лицо, что не позволяет утверждать о получении физическим лицом дохода от списания сумм банком. При списании долга физического лица по оплате услуг банка (в связи с тем что положения кредитных договоров (например, об уплате банковских комиссий) противоречат законодательству и ущемляют права гражданина), у физического лица не возникает объекта обложения НДФЛ, поскольку списание задолженности обусловлено отсутствием у него обязательства по уплате денежных средств банку.
Передача имущества по договору мены
В п. 9 Обзора ВС РФ разъяснено, что при исполнении договора мены имеет место возмездная передача права собственности. Данная операция, в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, в целях налогообложения признается реализацией имущества. Доход, получаемый физически лицом от реализации имущества по договору мены, определяется исходя из стоимости (денежного выражения) имущества, полученного им от другой стороны договора, и подлежит налогообложению на основании положений ст. 208 НК РФ.
Обратите внимание! Представляется, что при определении стоимости имущества по договору мены по аналогии с разъяснениями, данными в п. 6 Обзора ВС РФ, налоговая база для расчета НДФЛ должна определяться исходя из кадастровой стоимости, а при отсутствии таковой — из инвентаризационной стоимости имущества, полученного физическим лицом.
Физическое лицо в связи с реализацией имущества по договору мены вправе воспользоваться предусмотренным пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественным налоговым вычетом.
Расторжение гражданско-правовых сделок или признание их недействительными
В п. 10 Обзора ВС РФ определены налоговые последствия недействительности или расторжения гражданско-правовых сделок.
Глава 23 НК РФ специальных правил корректировки налоговой базы в подобных случаях не содержит.
Вместе с тем возникновение обязанности по уплате НДФЛ связывается с наличием объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ). Признание сделки по продаже имущества недействительной или ее расторжение означает, что реализация имущества не состоялась, а вырученные по сделке средства по общему правилу возвращаются другой стороне. В такой ситуации экономическую выгоду от реализации имущества физическим лицом следует признать утраченной, что в соответствии со ст. ст. 41, 209 НК РФ свидетельствует об отсутствии полученного дохода как объекта налогообложения. Сохранение в неизменном состоянии первоначально исчисленной физическим лицом налоговой базы в этом случае приведет к искажению стоимостной характеристики объекта налогообложения. Это недопустимо.
В рассматриваемом случае физическое лицо вправе скорректировать (исключить) ранее отраженные в налоговой декларации доходы от реализации и представить уточненную налоговую декларацию, в которой следует пересчитать подлежащую к уплате сумму НДФЛ при соблюдении двух условий:
— договор, при исполнении которого физическим лицом был получен доход, признан недействительным (расторгнут);
— физическим лицом возвращены денежные средства контрагенту (до момента возврата соответствующих сумм контрагенту физическое лицо обязано отражать в налоговой декларации полученный по сделке доход).
При этом на основании п. 7 ст. 78 НК РФ физическое лицо также вправе представить в налоговый орган заявление о возврате (зачете) излишне уплаченного НДФЛ, которое подлежит исполнению налоговым органом, если такое заявление представлено физическим лицом до истечения трех лет после признания недействительным (расторжения) договора и возврата денежных средств контрагенту.
Доход от принудительного выкупа акций
В п. 11 Обзора ВС РФ разъяснено, что на основании пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ доход, полученный физическим лицом в результате принудительного выкупа (ст. 84.8 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах») у него принадлежавших ему акций по требованию другого акционера, подлежит включению в налоговую базу по НДФЛ, которая определяется с учетом соответствующих расходов физического лица (ст. 214.1 НК РФ).
Налоговые обязательства индивидуального предпринимателя
В п. 12 Обзора ВС РФ разъяснено, что если индивидуальный предприниматель ошибочно применял специальный налоговый режим, не предполагающий необходимости ведения учета расходов (систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде полученных доходов), и у него отсутствуют документы, подтверждающие расходы, понесенные в связи с осуществлением приносящей доход деятельности, сумма НДФЛ к уплате в бюджет определяется расчетным способом (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).
Исчисление недоимки исходя из одних лишь доходов от реализации товаров без учета расходов, необходимых для осуществления предпринимательской деятельности (например, на приобретение товаров, заработную плату персонала, аренду помещений, оплату коммунальных услуг), неправомерно, поскольку приведет к доначислению индивидуальному предпринимателю НДФЛ в размере, не соответствующем его реальной обязанности.
Деятельность арбитражного управляющего
В п. 13 Обзора ВС РФ разъяснено, что доходы (вознаграждение) физического лица, полученные им от ведения профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего, с 01.01.2011 (Федеральный закон от 30.12.2008 N 296-ФЗ) облагаются НДФЛ, поскольку с данной даты разграничены профессиональная деятельность арбитражных управляющих и предпринимательская деятельность и установлено, что регулируемая законодательством о банкротстве деятельность арбитражных управляющих не является предпринимательской деятельностью. С указанной даты в отношении доходов физического лица, полученных от деятельности арбитражного управляющего, не может применяться упрощенная система налогообложения (освобождение от обязанности по уплате НДФЛ) .
———————————
См. Определения Судебной коллегии по административным делам ВС РФ от 21.01.2015 N 87-КГ14-1 и Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 14.09.2015 N 301-КГ15-5301.
На основании пп. 10 п. 1 ст. 208, ст. 209 и пп. 2 п. 1 ст. 227 НК РФ доходы (вознаграждение) физического лица за осуществление профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего облагаются НДФЛ, который подлежит уплате в бюджет физическим лицом самостоятельно как лицом, занимающимся частной практикой.
Стандартные налоговые вычеты на детей
В п. 14 Обзора ВС РФ разъяснено, что исходя из буквального содержания пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ общий размер стандартного налогового вычета (на первого и второго ребенка — 1400 руб., на третьего и каждого последующего ребенка — 3000 руб., на каждого ребенка инвалида — 3000 руб.), предоставляемого налогоплательщику (физическому лицу), на обеспечении которого находится ребенок-инвалид, определяется двумя обстоятельствами: каким по счету для родителя стал ребенок и является ли он инвалидом. Эти критерии не указаны в законе как альтернативные, поэтому размер вычета определятся путем сложения сумм, указанных в абз. 8 — 11 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, и составляет 4400 руб. в месяц.
Имущественные налоговые вычеты
Имущественный вычет, предоставляемый работодателем
В п. 15 Обзора ВС РФ разъяснено, что при обращении физического лица (работника) к работодателю с заявлением о предоставлении имущественного налогового вычета не в первом, а в одном из последующих месяцев календарного года, налоговый агент (работодатель) возвращает работнику соответствующую сумму НДФЛ, удержанную с начала налогового периода (календарного года), в котором было подано такое заявление . Несмотря на то что работники организации представили налоговому агенту уведомление о применении имущественного налогового вычета (письменное подтверждение налоговым органом права на применение вычета) в середине года, организация (налоговый агент) на основании данного документа вправе возвратить НДФЛ, излишне удержанный с работника с начала года.
———————————
См. Определение судьи ВС РФ от 13.04.2015 N 307-КГ15-324.
Разница между суммой НДФЛ, исчисленной и удержанной до предоставления имущественного вычета, и суммой НДФЛ, определенной по установленным п. 3 ст. 226 НК РФ правилам, в том месяце, в котором от работника поступило заявление о предоставлении вычета, образует сумму НДФЛ, перечисленную в бюджет излишне. Излишне удержанная налоговым агентом из дохода работника (налогоплательщика) сумма НДФЛ подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления работника (п. 1 ст. 231 НК РФ).
Имущественный вычет при продаже имущества, полученного в счет исполнения обязательств перед физлицом
В п. 16 Обзора ВС РФ разъяснено, что физическое лицо вправе применить имущественный налоговый вычет при продаже имущества, полученного в счет исполнения имевшегося перед ним обязательства. Пункт 1 ст. 220 НК РФ предоставляет налогоплательщику (физическому лицу) право на вычет расходов, понесенных для приобретения объекта недвижимости вне зависимости от формы осуществления таких расходов.
В рассмотренном в Обзоре ВС РФ примере размер имущественного налогового вычета был подтвержден актом о передаче физическому лицу комнаты, выданным в ходе исполнительного производства. Комната была получена физическим лицом в рамках исполнения решения суда — в счет погашения денежного обязательства (задолженности по заработной плате) предыдущего собственника комнаты (акционерного общества) перед данным физическим лицом. Физическим лицом в данном случае были понесены расходы на приобретение комнаты в размере долга акционерного общества перед ним по заработной плате.
Имущественный вычет в связи с достройкой (отделкой) объекта недвижимости
В п. 17 Обзора ВС РФ разъяснено, что получение имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, не будет являться повторным, если вычет в настоящее время предоставляется физическому лицу в связи с достройкой (отделкой) объекта недвижимости, а ранее налоговый вычет предоставлялся этому физическому лицу в связи с приобретением этого объекта недвижимости. При этом должно соблюдаться следующее условие: объект изначально приобретался физическим лицом в состоянии незавершенного строительства и (или) без отделки (пп. 3 и 5 п. 3 ст. 220 НК РФ). То обстоятельство, что физическое лицо приступило к достройке и отделке жилого дома (с незавершенным строительством) не в том же налоговом периоде, в котором им было приобретено это имущество, заявив имущественный налоговый вычет в части таких расходов в последующих налоговых периодах, не свидетельствует о повторном характере вычета и не может являться основанием для отказа в его применении.
Имущественный вычет при приобретении имущества супругами
В п. 18 Обзора ВС РФ разъяснено положение о перераспределении имущественного налогового вычета между супругами, которые приобрели имущество в общую совместную собственность.
Обратите внимание! Имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью — ст. 254 ГК РФ и ст. 34 Семейного кодекса РФ. Каждый из супругов имеет право на имущественный налоговый вычет независимо от того, на имя кого из супругов оформлено право собственности на объект недвижимости и платежные документы.
Суды пришли к следующим выводам:
1) Право на применение имущественного налогового вычета (пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ) признается за каждым из супругов, за счет общего имущества которых понесены расходы на приобретение жилья, при условии, что общая сумма предоставленного каждому из супругов вычета остается в пределах единого максимального размера, а сам вычет заявляется в отношении одного и того же объекта недвижимости.
2) Фактически произведенные за счет общего имущества супругов расходы на приобретение (строительство) объекта недвижимости могут быть учтены одним из супругов при налогообложении его доходов в той части, в какой эти расходы ранее не были учтены при предоставлении имущественного налогового вычета второму супругу. Положений, которые бы ограничивали одного из супругов в этом праве, ст. 220 НК РФ не содержит.
3) Право супруга на получение вычета не ограничено в случае, если второй супруг ранее правом на вычет в соответствующей части уже воспользовался.
Имущественный вычет при приобретении имущества в общедолевую собственность
В п. 19 Обзора ВС РФ разъяснено, что при приобретении физическим лицом объекта недвижимости в общедолевую собственность размер имущественного налогового вычета определяется исходя из суммы расходов на приобретение такого объекта, относящейся к доле физического лица в имуществе (доле в праве на имущество). Расходы должны быть понесены физическим лицом на приобретение объекта недвижимости в свою собственность. Включение в имущественный налоговый вычет расходов физического лица на оплату цены недвижимости за других лиц по общему правилу не допускается.
Исключением являются случаи приобретения квартиры в общедолевую собственность родителем и ребенком. Если квартира была приобретена родителем и его ребенком в собственность в равных долях, имеет значение то, является ли ребенок совершеннолетним или нет, находится он на обеспечении у родителя или нет, а не то, что расходы на оплату цены квартиры были понесены исключительно за счет средств родителя.
Имущественный налоговый вычет может быть заявлен физическим лицом — родителем, понесшим расходы на приобретение объекта недвижимости в собственность своего несовершеннолетнего ребенка, поскольку у ребенка отсутствуют собственные источники дохода и возможность самостоятельно совершать юридически значимые действия в отношении недвижимости, в полной мере исполнять обязанности плательщика НДФЛ (п. 6 ст. 220 НК РФ).
Если же ребенок налогоплательщика является совершеннолетним и не находится на обеспечении родителя, право собственности на квартиру в соответствующей доле переходит к ребенку от предыдущего владельца объекта недвижимости (не от родителя) и, следовательно, приобретение родителем доли в праве собственности на квартиру для ребенка не создает у родителя права на включение расходов на оплату этой доли в состав собственного имущественного налогового вычета.
Постановление Президиума ВС РФ от 22.07.2015 N 8-ПВ15 (дело N 5-КГ15-19)
Физическое лицо получило доход в результате перепродажи права требования исполнения денежных обязательств по договорам займа (цессии) и в декларации по НДФЛ уменьшило этот доход на расходы по покупке товара (займа), заявив налоговый вычет.
Президиум ВС РФ указал, что с учетом положений п. п. 3, 7 ст. 3 НК РФ в рассматриваемом случае подлежит применению ст. 41 НК РФ, в силу которой доходом физического лица будет являться экономическая выгода в виде разницы между выручкой, полученной по договору уступки права требования, и суммой платежа, на основании которого такое право требования было приобретено физическим лицом.